Текст книги "Налоговые проверки. Как с достоинством выдержать визит инспекторов"

Автор книги: Виталий Семенихин

сообщить о нарушении

Текущая страница: 9 (всего у книги 17 страниц)

Глава 2. КАМЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

2.1. Сущность камеральной налоговой проверки

Налоговые органы проводят налоговый контроль в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ). Налоговое законодательство выделяет выездную и камеральную налоговую проверку. Об особенностях и сущности камеральной налоговой проверки смотрите в данном разделе.

Глава 14 части первой НК РФ носит название «Налоговый контроль». В ст. 82 НК РФ закреплено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Правовое регулирование камеральных проверок установлено ст. 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения ст. 87 НК РФ.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

– камеральные налоговые проверки;

– выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Определения камеральной проверки НК РФ не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика.

Из положений редакции ст. 88 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 г., следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять налоговые органы в ходе камеральной налоговой проверки. Некоторую ясность в данном направлении вносили теоретики права и, конечно, судебные органы.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22 февраля 2006 г. N Ф04-556/2006(19911-А27-31) указал, что задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов.

С 1 января 2007 г. норма ст. 88 НК РФ изложена в новой редакции, однако ее принципиальные положения по существу не изменились.

Камеральную проверку, как представляется, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиками ежемесячно. Важен тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек.

Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок по сравнению, например, с выездными налоговыми проверками, они дают ощутимую прибавку в бюджет.

Статья 88 НК РФ регламентирует основные моменты и особенности камеральной налоговой проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Такая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (об этом подробнее смотрите Письмо ФНС России от 1 августа 2008 г. N ШТ-8-2/320@ "О вручении (направлении) ненормативных правовых актов и иных документов").

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). В налоговой декларации указывается исчисленная сумма налога.

Согласно п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Таким образом, в соответствии с вышесказанным налогоплательщик представляет пояснения по исчислению налогов. При этом если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, то представление налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых пояснений является правом налогоплательщика. Вместе с тем п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Именно поэтому необходимо признать, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, то представление налогоплательщиком по требованию налогового органа необходимых пояснений является не правом, а обязанностью налогоплательщика.

Что касается представителей налогового органа в данном случае, то проводя камеральную налоговую проверку, при возникновении сомнений относительно представленных налогоплательщиком документов налоговый орган обязан истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 9 апреля 2008 г. N КА-А40/86-08 по делу N А40-33760/07-118-208; Постановление ФАС Московского округа от 24 июля 2007 г., 27 июля 2007 г. N КА-А40/7083-07 по делу N А40-71292/06-75-421).

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (форму такого акта смотрите в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки").

При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

При этом обратите особое внимание, что предоставленное налоговому органу право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получать объяснения и документы ограничено сущностью камеральной проверки, то есть могут быть истребованы только те документы, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2005 г. N Ф04-1852/2005(10181-А27-37)).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Данное положение уточняет, что если в ходе проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию, то проверка первоначальной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации. При этом трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки и регламентированный п. 2 ст. 88 НК РФ, соответственно начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации. Обратите внимание, такое уточнение применяется с 1 января 2009 г.

Отмечаем также, что в связи с данными положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. На этом основании можно сделать вывод, что при представлении уточненной декларации налоговые органы не должны требовать документы, которые уже подавались в инспекцию с первоначальной декларацией.

Все чаще сегодня на практике имеют распространение ситуации, когда налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки проводит осмотр помещения, в котором ведется предпринимательская деятельность, делает обмеры и замеры или производит, например, фактически полную проверку всех первичных документов налогоплательщика, одним словом осуществляет действия, которые свойственны выездной налоговой проверке. Все это, естественно, делает процедуру камеральной проверки весьма обременительной для налогоплательщика.

Подобные ситуации подвергались неоднократной критике специалистов по налоговому праву. Весьма распространена позиция о том, что одна форма контроля ни в коем случае не должна заменять другую.

Однако, суды, как это ни парадоксально, в ряде "громких" случаев встали на позицию обратную, противоречащую по идее сущности камеральной проверки (смотрите, например, "опасные" прецеденты, которые были созданы судебными решениями, облеченными в Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 мая 2008 г. N 6938/08; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 ноября 2008 г. N Ф04-6982/2008(15881-А75-27)).

Представляется, что подобное положение вещей неизбежно ведет к смешению двух понятий – выездной и камеральной налоговой проверки. Ведь эти два вида налоговой проверки являются самостоятельными подинститутами института налогового контроля. Им, даже несмотря на общую цель, присущи свои особенности. Смешение их уже сейчас приводит к постоянным недоразумениям, недопониманию, конфликтам и спорам между субъектами и, естественно, к увеличению количества судебных процессов. В связи с этим, к счастью, говорить о том, что суды безоговорочно соглашаются учитывать в качестве допустимого доказательства протокол осмотра, полученный в ходе камеральной налоговой проверки, по крайней мере, преждевременно (смотрите, например, Постановление ФАС Центрального округа от 30 сентября 2008 г. по делу N А54-1011/2008С21 или Постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2008 г. N Ф09-3350/08-С3).

2.2. Сроки проведения камеральной налоговой проверки
и их продление

Действующее налоговое законодательство устанавливает четкий срок, отведенный представителям налоговых органов на осуществление камеральной налоговой проверки. При этом, если ранее Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) устанавливал, что для проведения камеральной проверки законодательством о налогах и сборах могут быть предусмотрены иные сроки, то в свете последних изменений такое положение не применяется. О сроках проведения камеральной налоговой проверки и возможности их продления читайте в данном материале.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В п. 2 ст. 88 НК РФ закреплены сроки проведения камеральной налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Обращаем ваше внимание на то немаловажное обстоятельство для понимания данной нормы, что в редакции рассматриваемой нормы, действовавшей до 1 января 2009 г., камеральная налоговая проверка проводилась в течение трех месяцев со дня представления декларации и документов, которые должны к ней прилагаться.

Такая формулировка не позволяла однозначно ответить на вопрос, с какого момента отсчитывается срок проверки: со дня подачи декларации или от даты представления прилагаемых к ней документов. Финансовое ведомство по этому вопросу предлагало следующие разъяснения: началом проведения проверки следует считать день, когда в инспекцию поданы декларация (расчет) и последний из необходимых документов (смотрите Письмо Минфина России от 13 апреля 2007 г. N 03-02-07/2-69).

В связи с этим также отмечаем, что на практике очень часто возникала ситуация, когда налогоплательщик представлял налоговую декларацию с неполным пакетом необходимых документов, так как по не зависящим от него обстоятельствам он не мог представить на тот момент какой-нибудь из них. В этом случае налоговый орган не начинал проводить камеральную проверку до тех пор, пока налогоплательщик не представит недостающий документ. Только тогда, когда недостающий документ представлялся, начинал исчисляться трехмесячный срок. Естественно, вышеуказанная процедура лишь затягивала срок проведения камеральной проверки, осложняя этим ее проведение.

Сегодня эта проблема устранена: камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и это прямо закреплено в п. 2 ст. 88 НК РФ.

Однако, в целях предупреждения довольно негативных последствий для налогоплательщика, ему необходимо четко уяснить, что теперь налоговый орган не будет требовать с него недостающие документы, а это может привести к тому, что за недостатком соответствующих необходимых документов по истечении трехмесячного срока налогоплательщик будет получать отказ.

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде – при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

В связи с этим обратите внимание, что при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается также дата ее отправки.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ регламентировано, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Отмечаем, что такие обстоятельства не влияют на течение общего срока, отведенного на камеральную проверку.

Интересным представляется вопрос относительно начала исчисления срока осуществления камеральной налоговой проверки, если налогоплательщик подает уточненную декларацию. Ранее (до 1 января 2009 г.) финансовое ведомство утверждало, что после представления налогоплательщиком уточненной декларации по НДС инспекция прекращает проверку первичной декларации и начинает проверку уточненной в порядке, установленном общими положениями ст. 88 НК РФ (смотрите Письмо Минфина России от 13 февраля 2008 г. N 03-02-07/1-61). На практике это вызывало неоднозначную трактовку данных положений и вопросы относительно продления установленного срока проведения камеральной проверки.

С 1 января 2009 г. законодательно закреплено, что в случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Данное положение уточняет, что если в ходе проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию, то проверка первоначальной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации. При этом трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки и регламентированный п. 2 ст. 88 НК РФ, соответственно начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации. Обратите внимание, такое уточнение применяется с 1 января 2009 г.

Отмечаем также, что в связи с данными положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. На этом основании можно сделать вывод, что при представлении уточненной декларации налоговые органы не должны требовать документы, которые уже подавались в инспекцию с первоначальной декларацией.

Таким образом, в данной ситуации трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки, начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации.

В Письме Минфина России от 6 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-172 сообщается, что окончание камеральной налоговой проверки не связано с моментом подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам.

Так, при выявлении недоимки в ходе камеральной налоговой проверки и отсутствии признаков состава нарушения законодательства о налогах и сборах налоговый орган составляет документ о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" и закрепленной в Приложении N 3 к нему (смотрите п. 1 ст. 70 НК РФ).

При выявлении же нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, составляется акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. В акте налоговой проверки указывается дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку (смотрите п. п. 1 и 3 ст. 100 НК РФ).

Теперь выясним, какие же последствия наступают при нарушении указанного срока. В соответствии с п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" (далее – Информационное письмо) проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней.

Поэтому применяя норму ст. 88 НК РФ следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июля 2009 г. N Ф04-4252/2009(10639-А45-40) по делу N А45-15164/2008-59/498). В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (смотрите Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2008 года N А33-2084/08-Ф02-5802/08 по делу N А33-2084/08).

Так, например, при взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Отметим, что, по сути, рассматриваемое Информационное письмо несколько устарело, хотя и по-прежнему действует.

Изложенное же позволяет сделать неутешительный вывод о том, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, само по себе не является основанием для признания незаконным решения, вынесенного налоговым органом по результатам такой проверки, или действий налогового органа по принудительному взысканию налога. Однако в таком случае представляется обоснованным оспаривание действий должностных лиц налогового органа, осуществляемых в рамках такой проверки (истребование у налогоплательщика в случаях, предусмотренных НК РФ, дополнительных сведений и документов и другое).