Налоговые проверки. Как с достоинством выдержать визит инспекторов

Текст добавлен: 26 октября 2016, 22:24

Текст книги "Налоговые проверки. Как с достоинством выдержать визит инспекторов"

Автор книги: Виталий Семенихин

Жанр:

Бухучет и аудит

сообщить о нарушении

Текущая страница: 4 (всего у книги 17 страниц)

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы (смотрите ст. 93 НК РФ).

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 "Выемка документов и предметов" НК РФ.

Пункт 13 ст. 89 НК РФ закрепляет положение, согласно которому при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика (об этом подробнее смотрите Приказ Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"), а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 "Осмотр" НК РФ.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов (смотрите ст. 94 НК РФ) (смотрите также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 июня 2008 г. N А33-10182/07-Ф02-2601/08 по делу N А33-10182/07; Постановление ФАС Уральского округа от 3 марта 2005 г. N Ф09-677/05-АК по делу N А34-4590/04).

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (форму данной справки можно найти в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

1.7. Сроки проведения выездной налоговой проверки
и их продление

Налоговое законодательство устанавливает несколько видов сроков для выездной налоговой проверки, такие как сроки проведения проверки; сроки продления проверки; сроки приостановления проверки; специальные сроки самостоятельной проверки филиалов (представительств). Четкое определение сроков проведения и продления выездной налоговой проверки представляет собой важную процессуальную гарантию защиты прав и интересов налогоплательщиков.

В срок проведения выездной налоговой проверки включаются только те периоды времени, в течение которых проверяющие находились непосредственно на территории налогоплательщика. А именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими лицами документов налогоплательщика непосредственно на его территории.

Сегодняшнее налоговое законодательство, а в частности, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ) с многочисленным количеством внесенных в его статьи изменений, в целом направлено на упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере. На данный момент конкретизированы сроки проведения и продления выездной налоговой проверки, а также предусмотрены основания, по которым налоговый орган вправе приостановить ее проведение.

В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.

Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев (смотрите, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2009 г. по делу N А12-12024/2008-С26).

Форму соответствующего решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки смотрите в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

В соответствии с п. 7 ст. 89 НК РФ при проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц. Обращаем ваше внимание, что до 1 января 2007 г. указанная статья НК РФ не содержала положения о сроке проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиала или представительства, поэтому срок проведения такой проверки исчислялся по общему правилу, то есть составлял два месяца.

Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 июля 2006 г. N Ф04-4300/2006(24420-А81-33) по делу N А81-2976/05).

Необходимо обратить внимание и на то, что рассматриваемая норма п. 8 ст. 89 НК РФ является изъятием из закрепленного в п. 2 ст. 6.1 части первой НК РФ общего правила исчисления сроков, согласно которому течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. В данном случае срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется именно со дня вынесения решения о назначении проверки, а не следующего за ним дня.

Также отмечаем, что поскольку ст. 89 НК РФ не установлено иное, то при исчислении срока проведения проверки применяются следующие правила ст. 6.1 НК РФ:

– срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца;

– в случаях же, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Сообщаем, что форму решения о проведении выездной налоговой проверки можно найти в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".

Форму справки о проведенной выездной налоговой проверке смотрите в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" утверждены такие Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки и закреплены в Приложении N 2 к нему.

В соответствии с п. 3 данного документа основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

– проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

– получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Центрального округа от 23 апреля 2009 г. по делу N А23-2551/08А-14-174);

– наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка. При этом обратите внимание, что законодательство не предусматривает зависимость срока продления проверки от того, пострадали ли документы в результате форс-мажорных обстоятельств или нет;

– проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

1) четыре и более обособленных подразделения – срок продления до четырех месяцев;

2) менее четырех обособленных подразделений – до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

3) десять и более обособленных подразделений – до шести месяцев;

– непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 декабря 2007 г. по делу N А28-5338/2007-191/21).

В соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (форму такого решения смотрите в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах");

– иные обстоятельства.

Из существа изложенных оснований для продления проведения выездной налоговой проверки очевидно, что список подобных обстоятельств является не исчерпывающим. При этом необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России:

– при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

– при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

– при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.

1.8. Приостановление выездной налоговой проверки

В свете последних изменений одной из новелл Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) является закрепление института приостановления выездных налоговых проверок. Эти изменения были вызваны изменением подхода к исчислению срока проведения такой проверки. Введение института приостановления выездных налоговых проверок создает определенный баланс интересов, позволяя налоговым органам выполнять возложенные на них задачи по осуществлению налогового контроля, и в то же время является гарантией от злоупотреблений для налогоплательщиков.

Пункт 6 ст. 89 НК РФ регламентирует, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (смотрите, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21 января 2009 г. по делу N А12-7693/2008).

Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев (форму решения о продлении выездной налоговой проверки смотрите в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Согласно положениям Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" основаниями продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

– проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

– наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар, другое) на территории, где проводится проверка;

– другое.

Пункт 8 ст. 89 НК РФ регламентирует, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 июля 2006 г. N Ф04-4300/2006(24420-А81-33) по делу N А81-2976/05).

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (смотрите форму данного решения в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки").

Предметом рассмотрения настоящей книги являются вопросы приостановления выездной налоговой проверки. В предисловии уже было обращено ваше внимание на условия и правила, установленные НК РФ к продолжительности выездной проверки, моментам ее начала и окончания, а также возможности продления ее срока. Ни в коем случае не путайте продление срока проведения выездной налоговой проверки и приостановление ее проведения.

Итак, в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

– истребования документов (информации) (об этом подробнее смотрите ст. 93.1 НК РФ). Приостановление проведения выездной налоговой проверки в данном случае допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;

– получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

– проведения экспертиз;

– перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Отмечаем: указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Таким образом, налоговый орган может приостанавливать выездную налоговую проверку неограниченное количество раз по разным основаниям, кроме основания для истребования документов (информации), допускающегося не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Такой вывод подтверждается и судебной практикой, смотрите, например, следующие судебные решения: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 апреля 2008 г. по делу N А11-8291/2007-К2-22/463; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2008 г. N Ф04-4190/2008(7799-А45-31) по делу N А45-1182/2008-9/29.

В указанных решениях суды, проанализировав положения п. 9 ст. 89 НК РФ и принимая во внимание то, что налогоплательщиками не представлены доказательства нарушения их прав и законных интересов неоднократным приостановлением выездной налоговой проверки, отказали налогоплательщикам в признании решений о приостановлении проверок незаконными.

При этом формальное отсутствие мотивировки в решении при фактическом наличии оснований для приостановления, по мнению ряда судебных инстанций, также не может быть признано существенным нарушением установленного порядка (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 11 сентября 2008 г. по делу N Ф09-6502/08-С2).

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (формы данных документов смотрите в Приложении N 1 и Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

УФНС России по г. Москве в Письме от 21 февраля 2008 г. N 16–27 также разъяснило, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе осуществлять как приостановление проводящейся выездной налоговой проверки в пределах срока, определенного в п. 9 ст. 89 НК РФ, так и ее последующее возобновление.

В решении о приостановлении выездной налоговой проверки указывается фамилия, имя, отчество руководителя организации (уполномоченного представителя организации), который ознакомлен с решением о приостановлении проводимой выездной налоговой проверки. Решение о возобновлении выездной налоговой проверки тоже должно доводиться до проверяемой организации. В таком решении указывается дата, с которой возобновляется проводимая выездная налоговая проверка (подробнее об этом смотрите в Письме Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-02-07/1-249).

Форма решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки также предусматривает указание как номера подпункта п. 9 ст. 89 НК РФ, содержащего соответствующее основание приостановления проверки, так и самого этого основания. При приостановлении проверки по основанию, указанному в пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, в решении должны быть также указаны наименование организации, ИНН/КПП или фамилия, имя, отчество физического лица, ИНН, в связи с необходимостью истребования документов (информации) у которых приостанавливается проверка.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

В случае если проверка была приостановлена для целей получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.

С учетом рассматриваемых норм общий предельный срок выездной налоговой проверки составляет двенадцать месяцев (шесть месяцев продленного в исключительных случаях срока самой проверки плюс шесть месяцев максимального срока приостановления проверки). И это без учета исключительного случая, указанного выше, когда срок приостановления проверки может быть увеличен еще на три месяца. В связи с этим нельзя не констатировать очевидный факт того, что двенадцатимесячный (а иногда и пятнадцатимесячный) срок проверки лишает практического смысла само существование этого срока. Ведь даже признав, что максимальный срок проверки используется в исключительных случаях, нельзя с полной уверенностью сказать, что подобный порядок продления проверок всегда применяется действительно в случаях, когда это вызвано реальной необходимостью.

И все-таки представляется, что установление законодателем в п. 9 ст. 89 НК РФ оснований и предельного срока приостановления выездной налоговой проверки является дополнительной гарантией прав налогоплательщика. К такому выводу, например, пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24 апреля 2008 г. по делу N А11-8291/2007-К2-22/463.

В связи с этим необходимо отметить, что до внесения изменений в НК РФ приостановление выездной налоговой проверки налоговым органом в случаях, когда не было необходимости в том, чтобы проверяющие находились на территории налогоплательщика и одновременно имелась необходимость в реализации полномочий налогового органа по получению информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, не расценивалось судами как нарушение положений ст. 89 НК РФ.

Напомним, что до 1 января 2007 г. налоговые органы приостанавливали выездную налоговую проверку, ссылаясь на п. 1.10.2 Инструкции "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформлялись ранее также соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Неудачей для налогоплательщиков окончилась и попытка оспорить данное положение п. 1.10.2 указанной Инструкции (подробнее смотрите Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2002 г. N 10463/02).

В период срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются:

– действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки;

– действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Данные положения, как представляется, имеют своей целью недопущение излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим лицам налогового органа условий для работы и тому подобное.

Обратите внимание, что НК РФ обозначает лишь два вида действий, которые не могут осуществляться в рамках приостановленной выездной налоговой проверки. Это позволяет сделать вывод, что иные действия могут проводиться налоговой службой в обычном порядке.

Так, например, НК РФ не установлена обязанность налогового органа возвращать налогоплательщику копии документов, полученные до принятия решения о приостановлении выездной налоговой проверки, а также не предусмотрены ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика (подробнее об этом смотрите в Письме Минфина России от 5 февраля 2009 г. N 03-02-07/1-47).

В дополнение к вышесказанному Минфин России в еще одном своем Письме от 28 октября 2008 г. N 03-02-07/1-433 предоставил разъяснения, касающиеся осуществления должностными лицами налоговых органов вне территории (помещения) налогоплательщика опросов свидетелей и осмотров в период приостановления проверки.

В данных разъяснениях Минфин России констатировал, что в силу пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Что же касается проведения осмотра, то в период действия срока приостановления выездной налоговой проверки осмотр на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика не допускается.

Назад к карточке книги "Налоговые проверки. Как с достоинством выдержать визит инспекторов"