Текст книги "Налоговые проверки. Как с достоинством выдержать визит инспекторов"

Автор книги: Виталий Семенихин

сообщить о нарушении

Текущая страница: 11 (всего у книги 17 страниц)

2.5. Привлечение к ответственности по результатам
камеральной налоговой проверки

Статья 88 Налогового кодекса России (далее – НК РФ) предписывает при выявлении правонарушений не только составлять акт проверки, но и в дальнейшем выносить решение по итогам рассмотрения материалов проведенной камеральной проверки. Об этом свидетельствует отсылка п. 5 ст. 88 НК РФ к положениям ст. 100 НК РФ, регламентирующим оформление результатов налоговой проверки. А ведь ранее норма ст. 100 НК РФ распространялась только на выездные проверки. О решениях, которые могут быть приняты в результате рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, и привлечении к ответственности как следствии в большинстве случаев мы и поговорим в данном разделе.

Долгое время судебные инстанции исходили из того, что привлечение налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной проверки противоречит самому смыслу ст. 88 НК РФ (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 23 октября 2000 г. N КА-А41/4820-00). В принципе, действительно ст. 88 НК РФ не содержала ранее упоминания о том, что по результатам камеральной налоговой проверки может быть составлен акт, на основании которого и начинается процедура привлечения налогоплательщика к ответственности.

В настоящее время практика представляется однозначной. По результатам проведения камеральной проверки налогоплательщик, плательщик сбора и налоговый агент могут быть привлечены к налоговой ответственности.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2008 г. N Ф09-425/08-С2 по делу N А76-8799/07; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 октября 2007 г. N Ф08-6530/2007-2538А по делу N А32-27704/2006-19/579).

Лицо, проводящее указанную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 октября 2008 г. N Ф08-5909/2008 по делу N А32-20900/2007-51/441; Постановление ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2008 г. по делу N А55-7812/07).

Статья 100.1 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В соответствии с ней дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ. Таким образом, в законодательстве сегодня четко закреплено, что положения ст. 101 НК РФ распространяются как на выездные, так и на камеральные проверки. Напоминаем, что ранее изложение статей НК РФ, касающихся этих вопросов, нельзя было трактовать так однозначно.

Итак, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

– о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (форму решения смотрите в Приложении N 12 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (далее – Приказ N ММ-3-06/338@));

– об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (такую форму смотрите в Приложении N 13 к Приказу N ММ-3-06/338@).

В п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.

Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

– изложение обстоятельств совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

– доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

– само решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, а также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В п. 9 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемых по результатам проверки. Указанный правовой механизм необходимо рассматривать в его системной связи с механизмом подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа, изложенного в ст. 101.2 НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения (данный пятидневный срок для вручения решения установлен и применяется с 1 января 2009 г.).

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган, при отправке апелляционной жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139–141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

В ст. 139 НК РФ регламентировано, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Обратите внимание, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Однако отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

– оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

– отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части, и принять по делу новое решение;

– отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Однако обращаем ваше внимание, что нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа недействительным при отсутствии доказательств, подтверждающих нарушение прав и интересов заявителя (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июля 2009 г. N Ф04-4428/2009(11016-А70-49) по делу N А70-8150/2008).

В заключение напоминаем, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2009 г. по делу N А56-45331/2008; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2009 г. по делу N А05-6405/2008).

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

2.6. Рассмотрение результатов и вынесение решения
по результатам камеральной налоговой проверки

В соответствии с п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. О порядке рассмотрения результатов камеральной проверки и вынесения решения по результатам такого рассмотрения мы и поговорим в данном разделе.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2008 г. N Ф09-425/08-С2 по делу N А76-8799/07; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 октября 2007 г. N Ф08-6530/2007-2538А по делу N А32-27704/2006-19/579).

Лицо, проводящее указанную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 октября 2008 г. N Ф08-5909/2008 по делу N А32-20900/2007-51/441; Постановление ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2008 г. по делу N А55-7812/07).

Форма акта камеральной налоговой проверки содержится в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

На основании Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ с 1 января 2009 г., в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, в течение пяти дней от даты этого акта.

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Статья 100.1 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В соответствии с ней дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (форму решения о продлении данного срока смотрите в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Пункт 2 ст. 101 НК РФ гласит, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Обратите внимание, что это обязанность налогового органа, а не его право. В случае неизвещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов дела по результатам налоговой проверки в установленном порядке решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть признано судом недействительным.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В данном случае это именно право налогоплательщика, он может и не участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Поэтому неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

– объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

– установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

– в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

– разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

– вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (форма такого решения заложена в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2009 г. N КА-А41/4199-09 по делу N А41-19857/08).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы в ходе проведения камеральной проверки, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Отмечаем, что с 1 января 2009 г. не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. А в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В п. 5 ст. 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

– устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

– устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

– устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

– выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Отмечаем, что в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая и материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (смотрите Письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-02-07/1-346).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

– о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (форму решения смотрите в Приложении N 12 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах");

– об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (такую форму смотрите в Приложении N 13 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится и обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2009 г. по делу N А56-45331/2008).

Представляется, что понятие "объяснения налогоплательщика" следует толковать расширительно, то есть понимать под ними кроме объяснений на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки также и письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.