Текст книги "Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов"
Автор книги: Елена Орлова
Жанр:
Бухучет и аудит
сообщить о нарушении
Текущая страница: 15 (всего у книги 38 страниц) [доступный отрывок для чтения: 16 страниц]
Существует достаточно распространенная ситуация, когда организация занимается издательской деятельностью, издает периодические рекламные издания, зарегистрированные в качестве средств массовой информации, и распространяет их бесплатно в общественных местах (в метро, на вокзалах, в торговых центрах, выставках и др.).
В такой ситуации деятельность организации по безвозмездному распространению в общественных местах периодических изданий, выпускаемых ею, должна соответствовать требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности, ориентации на неопределенный круг лиц и нацеленности на поддержание интереса к организации и ее продукции.
В этом случае данные расходы могут относиться к расходам на иные виды рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ и признаваться в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В случае невозможности отнесения данных расходов к расходам на рекламу следует учитывать следующее.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и являются обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Учитывая изложенное, если данные затраты не будут признаны расходами на рекламу, они не будут являться произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и, таким образом, не смогут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли организации (см. также письмо Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01 -04/1 /14).
Рассматриваемая ситуация на практике очень часто приводит к налоговым спорам. Наглядным примером тому могут служить следующие результаты выездной налоговой проверки.
Инспекция ФНС России
по Дзержинскому району г. Волгограда
АКТ 21/07
выездной налоговой проверки
закрытого акционерного общества «Пресс»
(ЗАО «Пресс») ИНН 3443155308/КПП 344301001
г. Волгоград 11 июля 2008 года
2.1. Проверкой правильности определения величины произведенных расходов, уменьшающих величину полученных доходов, установлено следующее:
В 2007 году на основании свидетельства о регистрации средств массовой информации ПИ № ФС34-15123 от 15 марта 2007 года зарегистрировано издание договором поставки книжной продукции и реализации промо-проекта № 12/15710 от 28 ноября 2006 года. Примерная тематика и специализация: Рекламное издание. Сообщения и материалы рекламного характера. Форма периодического распространения: Газета. Учредитель: ЗАО «Пресс».
Периодическое издание «Вестник недели» безвозмездно распространяется в общественных местах еженедельно (тираж газеты – 40 000 экз.).
В соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 % от объема одного номера периодического печатного издания.
Из протокола опроса свидетеля (главного бухгалтера Рябочкиной Н.Н.) следует, что реклама в издании «Вестник недели» в среднем составляет 14 % от общего объема за весь период периодического печатного издания.
Таким образом отнесение газеты «Вестник недели» к рекламному изданию противоречит п.2 т. 164 НК РФ[16]16
Инспекторы неправомерно применили нормы п. 2 ст. 164 НК РФ, предусмотренные лишь для определения ставки НДС, в целом к налоговому праву, в частности, к налогу на прибыль (Прим. авт.).
[Закрыть].
Статьей 2 Федерального закона от 18 июля 1995 года № 108-ФЗ «О рекламе»[17]17
Инспекторы ссылаются на Федеральный закон от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе», утративший силу на момент проведения выездной налоговой проверки (Прим. авт.).
[Закрыть] определено понятие «реклама», под которым понимается распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:
– расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании[18]18
Инспекторы исключили из перечня рекламных расходов, приведенных в ч. 4 ст. 264 НК РФ, те виды затрат, которые могли бы обосновать действия ЗАО «Пресс», а именно расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации (Прим. авт.).
[Закрыть].
Доходы по изданию «Вестник недели» формируются за счет средств, полученных от рекламодателей за оказание услуг по размещению и распространению рекламы.
Затраты на издание и распространение газеты «Вестник недели» составляют: 2006 год – 3 860 397 рублей и не покрывают доходы от реализации по размещению и распространению рекламной информации 2007 года – 3 279 457 рублей.
Расходы по распространению газеты «Вестник недели» отражены в бухгалтерском учете по счету 44 «Коммерческие расходы» и составляют 980 222 рубля, однако полностью отнести их к рекламным расходам нельзя, так как данные расходы – это расходы по распространению всей газеты, а не только расходы по распространению рекламной информации.
Расходами для целей налогообложения признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Договорами с рекламодателями предусмотрено оказание услуг по созданию рекламного продукта в виде размещения и распространения рекламного материала в издательстве «Вестник недели». Данное издание подлежит раздаче неопределенному кругу лиц (безвозмездному распространению) по указанию заказчика рекламы.
От оказания таких рекламных услуг организация для целей налогообложения прибыли учитывает доход в сумме 3 279 457 рублей.
Следовательно, расходы по созданию рекламного продукта в виде размещения и распространения рекламного материала в издательстве «Вестник недели» можно учесть при формировании налогооблагаемой прибыли только в части, направленной на получение дохода от оказания рекламных услуг[19]19
По мнению инспекторов, поскольку доход был получен только от размещения в газете рекламы, то и расходы по созданию рекламного продукта нужно признавать пропорционально доле такой рекламы в общем объеме издания (Прим. авт.).
[Закрыть].
В бухгалтерском учете ЗАО «Пресс» учтены расходы в целом по изданию (газете) «Вестник недели», которые составляют 3 860 397 рублей. В ходе проверки приняты расходы по размещению и распространению рекламного материала по сложившемуся в издании «Вестник недели» проценту рекламы в размере 14 % от общего объема издания в сумме 540 455 рублей (3 860 397 руб. х 14 %).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы организации должны быть направлены на получение дохода от реализации.
Доходы от реализации самого издания (газеты) «Вестник недели» отсутствуют и не будут направлены в дальнейшем на получение дохода от реализации данного издания, так как издание распространяется безвозмездно. Следовательно, и расходы на издание газеты согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли принять нельзя[20]20
Инспекторы сочли рекламную акцию безвозмездной передачей товара. И значит, расходы по ней ЗАО «Пресс» не имеет право учитывать при расчете налога на прибыль (Прим. авт.).
[Закрыть].
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Таким образом, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, а именно: экземпляров газеты «Вестник недели», в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ неправомерно учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В связи с вышеизложенным, по данному нарушению подлежит взысканию в бюджет налог на прибыль за 2007 год в размере 796 786 рублей (3 319 942 руб. х 24 %).
3. Заключение.
3.1. Всего настоящей выездной налоговой проверкой установлено: 3.1.1. Неуплата налога на прибыль за 2007 год в сумме 796 786 рублей.
3.2. По результатам проверки предлагается: 3.2.1. Взыскать с ЗАО «Пресс»:
а) указанную в п. 3.1 сумму неуплаченного налога;
б) пени за несвоевременную уплату налога (по состоянию на 11 июля 2008 года) в сумме 10 890 рублей.
3 2.2. Привлечь ЗАО «Пресс» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 %:
– за неуплату налога на прибыль в размере 159 357 рублей (796 786 руб. х 20 %).
Итого: 967 033 рубля.
Заместитель начальника отдела проверок
ИФНС России по Дзержинскому району
г. Волгограда Митрошкина __________________________СЛ. Митрошкина
Экземпляр настоящего акта получил
Генеральный директор ЗАО «Пресс» Дружинин _____________М.А. Дружинин
На практике может возникнуть и такая ситуация, в которой издательство понесло расходы, связанные с изданием приложения, направляемого подписчикам один раз в полугодие вместе с ежемесячным журналом. При этом продажная цена ежемесячного журнала формируется с учетом затрат на изготовление приложения. В этом случае перед бухгалтером встает вопрос о правомерности учета стоимости приложения к журналу для целей исчисления налога на прибыль.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
При этом денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению, признается налоговой базой (ст. 274 НК РФ).
На основании ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся:
– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ;
– внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном в ст. 250 НК РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Об этом сказано в ст. 39 НК РФ.
В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитываются затраты, определенные в ст. 270 НК РФ. Данная статья содержит закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. В частности, к таким расходам относятся затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Об этом говорится в п. 2 ст. 248 НК РФ.
В ст. 252 НК РФ определены основные критерии, при наличии которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли. Так, расходами являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, если из калькуляции продажной цены ежемесячного журнала можно установить, что в нее включены расходы на изготовление приложения, то расходы на изготовление приложения учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. 252 и 272 НК РФ.
Если стоимость приложения не учитывается в продажной цене ежемесячного журнала, то передача подписчикам приложения вместе с ежемесячным журналом признается в целях налогообложения прибыли в качестве безвозмездной передачи имущества. Следовательно, затраты на изготовление бесплатно распространяемого приложения не учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 № 16–15/012333).
5.1.1.3. Расходы, связанные с бесплатным размещением рекламыНа практике нередки случаи, когда издательство несет расходы, связанные с бесплатным размещением в журнале рекламы отдельных организаций – постоянных клиентов издательства. Такие затраты нельзя признать для целей исчисления налога на прибыль в силу следующих обстоятельств.
Ст. 252 НК РФ определяет основные критерии, при наличии которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.
Названной статьей установлено, что для целей гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом необходимо учитывать, что в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. В частности, к таким расходам в соответствии сп. 16 названной статьи относятся расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Таким образом, расходы издательства, понесенные в связи с бесплатной публикацией рекламных материалов об организациях – постоянных клиентах, не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, так как не направлены на получение доходов (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 22.10.2003 № 26–12/59302).
5.1.1.4. Рекламная публикация в собственном изданииДостаточно часто редакция периодического издания размещает в собственном журнале, газете рекламу своих изданий, сведения о рекламных конкурсах, лотереях, акциях, проводимых редакцией, и т. п. Это не запрещено законом, да и платить за такую рекламу не надо.
В целях налогообложения прибыли расходы на размещение собственной рекламы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 28 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Пример
Ежемесячный журнал «Фантазии», издаваемый ООО «Валенсия» и зарегистрированный в установленном порядке как средство массовой информации, разместил на страницах августовского номера сведения о рекламном конкурсе:
В целях налогообложения прибыли расходы на размещение информации о рекламном конкурсе (собственная реклама) ООО «Валенсия», издающее журнал «Фантазии», относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ и в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода как косвенные расходы (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ). Сумма расходов на собственную рекламу для ООО «Валенсия» в данном случае составляет 50 % фактических расходов, приходящихся на данный рекламный модуль, остальные 50 % приходятся на долю компании «Provence».
Объем журнала «Фантазии» – 10 учетно-издательских листов, собственная реклама занимает в августовском номере 0,1 учетно-издательского листа. Себестоимость журнала– 750 000 руб.
Согласно бухгалтерской учетной политике ООО «Валенсия» на 2009 г. коммерческие расходы полностью включаются в себестоимость проданной продукции текущего периода (ежемесячная проводка: Дебет 90.2 Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу»), а сумма расходов на рекламу определяется как часть затрат на изготовление тиража, соответствующая доле собственной рекламы в общем объеме тиража журнала.
В соответствии с налоговой учетной политикой ООО «Валенсия» на 2009 г. сумма расходов на собственную рекламу в налоговом учете определяется как доля прямых расходов на изготовление тиража журнала, соответствующая доле собственной рекламы в общем объеме тиража журнала (п. 1 ст. 318, п. 4 ст. 252 НК РФ). Напомним, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). При этом сумма прямых расходов на изготовление тиража журнала в налоговом учете равна себестоимости тиража, сформированной на счете 20 «Основное производство» в бухгалтерском учете. Соответственно выручка от реализации тиража журнала (без учета НДС) признается доходом от реализации продукции, который уменьшается на сумму прямых расходов, связанных с изготовлением реализованного тиража, а также на сумму косвенных расходов текущего отчетного периода (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ)
Расходы на собственную рекламу для ООО «Валенсия» являются расходами по обычным видам деятельности, и учитываются как коммерческие расходы на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов).
Затраты на издание тиража журнала собираются ООО «Валенсия» на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с. поставщиками и подрядчиками и др.
Поскольку издаваемый журнал «Фантазии» содержит собственную рекламу, то сформированная на счете 20 себестоимость тиража включает, в том числе, и расходы на собственную рекламу.
Поэтому если ООО «Валенсия» публикует собственную рекламу в своем журнале «Фантазии», то затраты на такую рекламу должны быть выделены из себестоимости продукции и отражены на счете 44 пропорционально занимаемому объему.
Размер затрат на собственную рекламу в издаваемом ООО «Валенсия» журнале «Фантазии» можно рассчитать на основании себестоимости издания и доли объема, который занимает собственная реклама в издании, что составит 7500 руб. (0,1 / 10 X 750 ООО)
Указанная сумма списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 44 «Расходы на продажу», а себестоимость журнала за вычетом расходов на собственную рекламу в сумме 742 500 руб. относится в дебет счета 43 «Готовая продукция» при принятии готового тиража журнала к учету. А затем согласно принятой бухгалтерской учетной политике сумма расходов на собственную рекламу, учтенная на счете 44 «Расходы на продажу», списывается в дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» (п. 9 и 20 ПБУ 10/99).
Размещение ООО «Валенсия» собственной рекламы в издаваемом журнале «Фантазии» не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку рекламные расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В бухгалтерском учете ООО «Валенсия» были сделаны следующие записи:
Практически все журналы и газеты размещают на своих страницах информацию об условиях подписки (подписные индексы периодического издания по каталогам Агентства «Роспечать», «Почта России» и альтернативных агентств, стоимость подписки, банковские реквизиты), образцы заполнения платежных поручений, счета на оплату, а также анонс следующего номера. Например:
Подобного рода информация, опубликованная на страницах журнала или газеты, о подписных индексах печатного издания, о сроках подписки, расценках на печатное издание, порядке оплаты его стоимости, о том, как правильно заполнить платежное поручение, о публикациях в следующем номере печатного издания, не относится к рекламной информации, так как не несет информации о самом печатном издании, его целях, задачах, идеях и начинаниях; не направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; а только информирует читателей этого издания о порядке подписки и оплаты за данное печатное издание, темах его следующего номера (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 № 23–10/4/69780).
Следовательно затраты редакций на размещение подобной информации не могут рассматриваться как расходы на рекламу для организации, выпускающей периодическое печатное издание.
Такую информацию следует рассматривать не как рекламу, а как оферту – одностороннее предложение читателю заключить договор подписки (ст. 432 и 435 ГК РФ).
Однако если информация о подписке, размещенная на страницах прессы, будет содержать признаки рекламы, определенные в ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе, то затраты на размещение такой информации надо признавать в качестве рекламных. Например:
В рассматриваемом примере затраты редакции журнала «Легенды» на размещение такой информации о подписке следует признать расходами на рекламу на основании норм ч. 1 ст. 3 Закона о рекламе.
