Текст книги "Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов"
Автор книги: Елена Орлова
Жанр:
Бухучет и аудит
сообщить о нарушении
Текущая страница: 11 (всего у книги 38 страниц) [доступный отрывок для чтения: 14 страниц]
Безусловно, что применительно к подписанию международных и внутренних контрактов со стороны российских компаний с иностранными инвестициями действуют нормы российского корпоративного права, о которых было сказано выше.
Однако в целях обеспечения внутреннего контроля и защиты своих активов собственники российских компаний с иностранными инвестициями стараются ввести внутри компании внутренние локальные нормативные акты, зафиксировав в них принцип «четырех глаз». К таким актам относятся кодекс корпоративного поведения компании с иностранными инвестициями, внутренний стандарт фирмы «Порядок анализа договоров (контрактов)» и др. Названия такого документа могут быть разными.
Надо сказать, что на практике далеко не все российские компании с иностранными инвестициями, применяя де-факто принцип «четырех глаз», оформляют его де-юре во внутренних локальных нормативных актах.
Пример
ООО «Прато» в своей управленческой деятельности руководствуется принципом четырех глаз: все договоры от имени этой организации подписываются двумя топ-менеджерами: генеральным директором и Председателем Совета директоров (либо директорами по направлениям и уполномоченным членом Совета директоров).
Во внутренних локальных нормативных актах ООО «Прато» принцип «четырех глаз» не зафиксирован.
По результатам аудиторской проверки ООО «Прато» было рекомендовано разработать и утвердить внутренний локальный нормативный акт, предусматривающий использование в управленческой деятельности принципа «четырех глаз».
Фрагмент документа
ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «ПРАТО»
(ООО «ПРАТО»)
УТВЕРЖДАЮ:
Генеральный директор
ООО «Прато»
Вишнев А.С. Вишнев
01.07.2009
СТАНДАРТ ПРЕДПРИЯТИЯ
Система менеджмента качества
СТП СМК 5-001-2009
ПОРЯДОК АНАЛИЗА ДОГОВОРОВ (КОНТРАКТОВ)
Введен в действие
приказом по ООО «Прато» от 01.07.2009 № 178,
соответствует требованиям стандарта МС ISO 9001:2000
1. Область применения и сфера действия
1.1. Настоящий Стандарт устанавливает общие требования к процедуре анализа при заключении, внесении изменений и исполнении договоров, заключаемых Предприятием с юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами. Настоящий Стандарт определяет также порядок регистрации и хранения договоров.
1.2. Настоящий Стандарт не распространяется на трудовые договоры, заключаемые с работниками при приеме на работу на Предприятие.
1.3. Стандарт обязателен для всех структурных подразделений ООО «Прато».
2. Нормативные ссылки
2.1. В настоящем Стандарте используются ссылки на стандарты: – МС ISO 9001:2000 «Система менеджмента качества. Требования»; – СТП СМК 3-002-2008 «Порядок разработки и внедрения, требования к построению, изложению, содержанию и оформлению стандартов Предприятия».
3. Определения, обозначения и сокращения
3.1. Стандарт Предприятия – внутренний нормативный акт Предприятия, содержащий правила, общие принципы, характеристики объектов стандартизации, касающиеся определенных видов деятельности или их результатов, утвержденный руководителем Предприятия.
Контрагенты – юридические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица, иные участники договора.
Предприятие – Общество с ограниченной ответственностью «Прато».
Договор – письменный документ, выражающий содержание сделки между Предприятием и третьими лицами, подписанный лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.
3.2. СМК – система менеджмента качества, СТП – стандарт Предприятия.
4. Общие положения
4.4. Настоящий Стандарт определяет:
4.4.1. Процедуру анализа соответствующими должностными лицами договоров при их заключении, при получении проекта договора от контрагентов и при направлении проекта договора контрагенту, а также в процессе их исполнения Предприятием и в случае внесения изменений (поправок), дополнений в соответствующий договор.
4.4.2. Перечень должностных лиц, уполномоченных подписывать договоры от имени Предприятия.
5. Полномочия должностных лиц по подписанию договоров от имени Организации
5.1.Предприятие заключает договоры от своего имени. Структурные подразделения Предприятия не вправе заключать договоры с контрагентами.
5.2. В целях предотвращения финансовых растрат, нецелевого использования средств, незаконного присвоения активов Предприятия, использования топ-менеджерами служебного положения в личных целях, а также в целях предотвращения нарушений действующего законодательства Предприятие руководствуется в своей управленческой деятельности принципом «четырех глаз», который реализуется в следующем порядке (с учетом норм ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 1202 ГК РФ):
5.2.1. Все договоры, заключенные Предприятием, подписывают Генеральный директор и Председатель Совета директоров (две подписи). В соответствии с письменной доверенностью, выданной Генеральным директором, полномочия по подписанию договоров от имени Предприятия могут быть делегированы должностным лицам Предприятия.
5.2.2. Договоры, подписываемые исключительно Генеральным директором и Председателем Совета директоров:
– кредитные договоры, договоры залога и поручительства по этим кредитным договорам, кроме договоров овердрафтного финансирования в рамках генерального соглашения об овердрафтном кредитовании;
– договоры финансовой аренды оборудования (лизинга);
– договоры на оказание рекламных, маркетинговых, консультационных услуг на сумму более 1 ООО 000 руб.;
– договоры, связанные с приобретением (продажей) основных средств на сумму более 500 000 руб.;
– договоры банковского счета, договоры на обслуживание клиентов с использованием документов в электронной форме, соглашения о безакцептном списании денежных средств к договорам банковского счета.
5.2.3. В период временного отсутствия Генерального директора и Председателя Совета директоров (отпуск, болезнь, командировка) вышеперечисленные договоры подписываются уполномоченными должностными лицами:
– первая подпись – вместо Генерального директора уполномоченное должностное лицо на основании доверенности;
– вторая подпись – вместо Председателя Совета директоров – уполномоченный член Совета директоров.
Юридический отдел после выхода Генерального директора и Председателя Совета директоров на работу в течение 3 рабочих дней должен направить этим лицам служебную записку с перечнем зарегистрированных в период их временного отсутствия договоров из перечня п. 5.2.2 настоящего Стандарта.
5.2.4. Договоры, полномочия по подписанию которых делегированы Генеральным директором и Председателем Совета директоров Финансовому директору и члену Совета директоров (две подписи):
– договоры овердрафтного финансирования в рамках соглашения об овердрафтном кредитовании;
– договоры аренды имущества Предприятия, договоры на оказание коммунальных услуг, на оказание услуг сотовой связи;
– договоры на оказание рекламных, маркетинговых, консультационных услуг на сумму менее 1 000 000 руб.;
– договоры страхования имущества;
– договоры на повышение квалификации.
5.2.5. Договоры, полномочия по подписанию которых делегированы Генеральным директором и Председателем Совета директоров Коммерческому директору и члену Совета директоров (две подписи):
– договоры на приобретение товарно-материальных ценностей, в том числе основных средств стоимостью до 500 000 руб.;
– договоры поставки продукции;
– договоры с поставщиками транспортно-экспедиционныхуслуг.
5.2.6. Полномочия по подписанию договоров, кроме указанных в пунктах 5.2.2, 5.2.4, 5.2.5 настоящего Стандарта, делегированы Генеральным директором и Председателем Совета директоров Исполнительному директору и члену Совета директоров (две подписи).
5.2.7. В случае подписания договоров Финансовым директором, Коммерческим директором, Исполнительным директором (первая подпись) в рамках своих полномочий в тексте договора указывается должность и номер доверенности.
5.2.8. В случае подписания договоров Председателем Совета директоров или членом Совета директоров (вторая подпись) в рамках своих полномочий в тексте договора указывается должность и ссылка на соответствующий пункт настоящего Стандарта.
5.2.9. Юридический отдел осуществляет контроль соблюдения должностными лицами Предприятия полномочий по подписанию договоров от имени Организации.
Не допускается подписание договоров должностными лицами Предприятия, если в тексте договора указано иное должностное лицо.
Не допускается подписание договоров единолично (только одна подпись) – Генеральным директором или в случаях, установленных настоящим Стандартом, – только Финансовым директором, Коммерческим директором или Исполнительным директором.
4.6. Экономическая обоснованность расходов на рекламу, маркетинг, консалтинг
Как показывает аудиторская практика, некоторые организации, входящие в состав холдинговых групп, используют расходы на рекламу и маркетинговые исследования в качестве некорректных финансовых механизмов по минимизации налогообложения, в связи с чем несут потенциальные налоговые риски, связанные с несоблюдением требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Материалы аудиторских проверок свидетельствуют, что разработка финансовых механизмов по снижению налогов осуществляется без учета требований экономического обоснования и тщательного документального подтверждения реализации таких механизмов.
В условиях жесткого налогового администрирования использование таких традиционных решений оптимизации налогообложения как списание расходов на рекламу, консультационные и информационные услуги, маркетинг уже нельзя назвать безопасными: внутренние инструкции налоговых органов требуют проверять адекватность этих видов расходов в первую очередь и рассматривают их как заведомо подозрительные. При встречных проверках особое внимание уделяется контрагенту (исполнителю, соисполнителю, субподрядчику и т. п.) – является ли он компанией без реального бизнеса и используется только для списания через него различных расходов, или ведет профильную деятельность, имеет положительную бизнес-историю, офис, сотрудников, ведет адекватную отчетность, не имеет ничего общего с «обналичивающим сервисом» и т. п.
Однако для реализации указанных затратных механизмов некоторыми организациями холдинговых групп по-прежнему используются контрагенты (исполнители), имеющие сомнительных соисполнителей, а произведенные затраты на рекламу, консалтинг и маркетинг в ряде случаев крайне сложно признать экономически обоснованными и целесообразными для каждой конкретной компании. Без этого любой затратный механизм несет в себе неприемлемый риск. Проведя встречную проверку, налоговый орган может прийти к выводу об отсутствии обоснованности получения такими организациями налоговой выгоды в соответствии с обстоятельствами, приведенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В результате организациям, использующим для снижения налогов финансовые механизмы, не имеющие реально документированного экономического обоснования, придется доказывать в судебном порядке экономическую оправданность расходов на рекламу, маркетинг и консалтинг.
4.6.1. Недобросовестные действия аудируемой организацииИспользование таких некорректных финансовых механизмов в аудите также расценивается как недобросовестные действия аудируемого лица (Федеральное правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (далее – ФСАД № 13), утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, в котором определены признаки такого актуального в современных условиях оценочного понятия, как «недобросовестные действия», правда, в отношении аудируемого лица).
Тем не менее пока ФСАД № 13 – это единственный документ, конкретизирующий столь популярное словосочетание, не оставляющее равнодушным ни одну организацию.
По мнению автора, те «просветительские» функции, которые несет в себе ФСАД № 13 в части «недобросовестности действий», чрезвычайно важны потому, что позволят каждой организации значительно уменьшить потенциальное количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания с любой заинтересованной третьей стороной в отношении собственной добросовестности, в том числе и при осуществлении рекламной деятельности.
Согласно ФСАД № 13 недобросовестные действия – это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов и совершенные с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод.
Такие недобросовестные действия являются причиной возникновения двух типов существенных искажений бухгалтерской отчетности:
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности:
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Подобно презумпции невиновности в уголовном праве, в п. 19 ФСАД № 13 предусмотрено, что до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. При этом аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
Таким образом, недобросовестность действий аудируемого лица с точки зрения законодательства об аудите надо прежде всего доказать. А это и есть самое трудное. Ведь если аудитор необоснованно заявит в своем аудиторском заключении (которое прочтет неопределенный круг пользователей) о наличии признаков недобросовестности аудируемого лица в соответствии с ФСАД № 13, тем самым он нанесет непоправимый вред, в первую очередь, деловой репутации аудируемого лица. Меры привлечения аудитора к ответственности за нанесение такого неоправданного вреда действующим законодательством в настоящее время не предусмотрены, однако в этом случае пострадает и деловая репутация самого аудитора на рынке аудиторских услуг:
вряд ли он в дальнейшем будет выбран официальным аудитором какой-либо солидной компании;
такой аудитор также лишится рекомендаций или положительных отзывов со стороны своих клиентов.
Доказательства недобросовестных действий аудируемого лица должны основываться:
во-первых, на разумной уверенности в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита (п. 6 ФСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»);
во-вторых, на адекватном профессиональном суждении, профессиональной компетентности и должной тщательности;
в-третьих, на профессиональном скептицизме, предполагающем, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, ставящие под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства РФ, а также могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Согласно п. 4 ФСАД № 1 проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.
Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.
Профессиональный скептицизм при обнаружении риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица предполагает:
– дополнительное внимание при выборе характера и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;
– дополнительное внимание к разъяснениям и заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов.
Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций.
Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий (п. 13 ФСАД № 13).
Разберемся, как же на практике отличить добросовестные действия аудируемого лица от недобросовестных.
Одной из распространенных причин существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате присвоения активов (второй тип искажений согласно ФСАД № 13), является инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг или работ (например, рекламных, консультационных, маркетинговых, информационных).
Для получения доказательств недобросовестности действий аудируемого лица аудитору, а также и самому аудируемому лицу (во избежание бизнес-потерь и налоговых рисков) необходимо помнить об основных правилах, которые не должны быть нарушены.
Правило 1
Принцип деловой цели, активно используемый в современной налоговой и правоприменительной практике, согласно которому каждая сделка должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями, в то время как сделка, заключенная с единственной целью – снизить налоги, будет поставлена под сомнение и потенциально может быть признана недействительной.
Автор отдает себе отчет в том, что разумные экономические соображения, как и экономическая выгода применительно к сделкам – понятия субъективные, критерии которых официально пока не озвучены, да и определить их на все случаи жизни практически невозможно.
Следует иметь в виду, что согласно п. 1, 7 и 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письмо Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177).
Аудитору необходимо помнить, что каждая из выполняемых сделок должна иметь под собой реальную основу, только в этом случае можно согласиться с тем, что аудируемое лицо занимается налоговым планированием на законных основаниях. В то же время нельзя забывать и крылатую фразу Карена Оганяна, руководителя Департамента налогообложения прибыли ФНС России: «Используя ту или иную схему, налогоплательщик всегда знает степень ее легитимности».
По нашему мнению, аудитору лучше перестраховаться и, обнаружив проблемную сделку, указать на это руководству аудируемого лица.
Хозяйственные операции должны быть экономически целесообразны и обоснованы таким образом, чтобы их экономическая оправданность не была поставлена под сомнение никакой заинтересованной третьей стороной, включая партнеров и налоговые органы. При этом их связь с производственным процессом либо с управлением производством, а также направленность на извлечение дохода должна четко прослеживаться и документально подтверждаться.
Аудируемое лицо всегда может предположить, когда заключает сделки, какая из них имеет шанс привлечь внимание налоговиков. Под такую проблемную сделку необходимо, в первую очередь, «подложить» полный пакет документации и экономические обоснования, которые объяснят, в чем ее экономический смысл. Причем сделать это важно заранее – до возникновения претензий заинтересованных третьих лиц, когда все объяснения выглядят уже надуманными.
Правило 2
Принцип «вытянутой руки» («dealing-at-arm's length principle*) утверждает, что цены любых сделок должны быть рыночными, а каждая сторона сделки должна действовать как независимый продавец-покупатель.
Цены по сделкам должны соответствовать уровню рыночных цен и быть соразмерными объему оказанных услуг (выполненных работ) и их качеству. При этом желательно, чтобы стороны любого договора, заключенного аудируемым лицом, не подпадали под определение «аффилированных лиц», установленное в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в редакции последующих изменений) или под определение «взаимозависимых лиц», установленное ст. 20 НКРФ.
Аудитору необходимо помнить, контроль уровня цен применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок – дело продавца и покупателя (исполнителя и заказчика), но при этом интересы государства должны быть защищены. Именно такие правила в международной практике получили название – принцип «вытянутой руки» («dealing-at-arm's length principle*).
Таким образом, любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или содержания договора не вытекает иное. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров. За рядом предусмотренных законом изъятий для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами по сделке, признается рыночной (постановление Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Правило 3
Заключаемые аудируемым лицом сделки должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Правило 4
Заключаемые аудируемым лицом сделки не должны быть фиктивными или носить притворный характер, т. е. услуги должны оказываться (работы должны выполняться) реально, а не формально, реализация договоров не должна имитировать финансово-хозяйственную деятельность.
Правило 5
Принцип «Существо превыше формы» предполагает, что юридические последствия сделки оцениваются исходя из ее экономической сути, а не формы. Именно такой подход применяется арбитражными судами при выявлении притворных сделок.
Рассмотрим некоторые характерные примеры при выявлении недобросовестных действий аудируемого лица.
