Текст книги "Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов"
Автор книги: Елена Орлова
Жанр:
Бухучет и аудит
сообщить о нарушении
Текущая страница: 13 (всего у книги 38 страниц) [доступный отрывок для чтения: 14 страниц]
Использование оценочных критериев при квалификации расходов для целей исчисления налога на прибыль, ведущих к произвольному применению на практике норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, в феврале 2007 г. послужило причиной запроса 90 депутатов Государственной Думы (практически одна пятая часть всего депутатского корпуса) в Конституционный Суд РФ о проверке конституционности положений абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.
По мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к их произвольному применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.
В запросе депутатов Государственной Думы было указано, что в настоящее время практика применения положений абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет оценивать затраты каждой организации на предмет возможности их принятия для целей налогообложения индивидуально исходя из конкретных условий ее финансово-хозяйственной деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов, а также других условий, близких правосознанию правоприменителей.
Примером толкования норм ст. 252 НК РФ, близкого правосознанию налоговых органов, является ответ на вопрос: «Что конкретно понимать под экономической оправданностью расходов налогоплательщика?», данный отделом налогообложения прибыли (дохода) УФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре[15]15
http://www.r86. nalog.ru/document.php?id=66977&topic=prib86.
[Закрыть] «Можно предположить, что затраты, по мнению налоговых органов, будут удовлетворять принципу рациональности, если налогоплательщиком выбран из различных вариантов осуществления расходов вариант, приводящий к наилучшему результату, что в условиях осуществления предпринимательской деятельности достаточно условно. В словарях слово «рациональность» является синонимом разумности, что тоже ясности в понимание данного принципа не вносит, но очевидно только одно: налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражения. При этом доказательства необходимо строить, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности.
Следует также иметь в виду, что понятие «разумность» хоть и является достаточно расплывчатым с точки зрения однозначности толкования, все же оно неоднократно используется в Гоажданском кодексе РФ. При этом с позиций академического философского подхода к понятию «разумность» очевидно, что разум впадает в неизбежные противоречия: он приходит к противоречащим друг другу заключениям, которые в равной мере можно обосновать и которые в то же время могут исключать друг друга. В частности, можно объяснить и рациональность и отсутствие рациональности при полете в командировку не в эконом-, а в бизнес-классе и проживание в отеле класса «5 звезд»: что касается представительских расходов или расходов на рекламу, то с точки зрения здравого смысла их рациональность достаточно часто весьма сомнительна. Таким образом, возникает противоречие в подходе налогоплателыцика и налогового инспектора к данному вопросу, а потому представляется, что принцип рациональности подразумевает определенное ограничение налогоплательщика в части списания расходов: в противном случае в затраты попадут все документально подтвержденные расходы.
Налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких доказательств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать «экономическую необоснованность» тех или иных расходов (с одновременным их исключением из расчета налоговой базы).
Не менее ярким примером интерпретации налоговым органом критерия экономической обоснованности с использованием дополнительного оценочного критерия экономической эффективности является постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2007 по делу № 09АП-320/2007-А К.
В 2006 г. МИФНС России № 48 по г. Москве доначислила ООО «ТрансМарк» – дочернему предприятию SABMiller (оптовая торговля пивом) налог на прибыль и НДС (664,7 млн руб., включая пени и штрафы) в связи с тем, что, по мнению налогового органа, ООО «ТрансМарк» незаконно уменьшило налогооблагаемую прибыль на суммы необоснованно высоких роялти, выплаченных за право пользования товарными знаками марок пива.
Суд согласился с налоговой инспекцией в том, что ООО «ТрансМарк» вообще не должно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму роялти, уплаченную иностранным организациям.
Налоговый орган, по существу взяв на себя функции внешнего менеджера и оценив управленческие решения менеджеров ООО «ТрансМарк», посчитал неэффективным платить больше (4—10 %), чем получать от перепродаж (0,1 %) товарных знаков марок пива. Хотя предписывать компаниям рентабельность операций с товарными знаками налоговый орган не вправе: ООО «ТрансМарк» платило 4—10 % за право использовать лицензию для продажи, производства, рекламы марок пива, а ООО «Калужская пивоваренная компания» платило 0,1 % за право произвести пиво и продать его ООО «ТрансМарк».
Суть дела сводится к следующему. ООО «ТрансМарк» в 2002–2004 гг. заключило лицензионные соглашения с иностранными организациями (лицензиарами) на право пользования товарными знаками, торговыми наименованиями различных марок пива и выплачивало лицензионную плату в размере 4—10 % от дохода от реализации пива.
Также ООО «ТрансМарк» (сублицензиар) были заключены сублицензионные соглашения с ООО «Калужская пивоваренная компания» (сублицензиат) на предоставление прав пользования товарными знаками, торговыми наименованиями различных марок пива с уплатой сублицензионных платежей по ставке 0,1 % от производственного дохода ООО «Калужская пивоваренная компания», полученного от реализации лицензионного пива.
Суд пришел к выводу, что ООО «ТрансМарк» неправомерно включало в состав расходов для целей налогообложения прибыли лицензионные платежи за право использования товарных знаков по лицензионным договорам с иностранными организациями, учитывая, что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ товарный знак должен использоваться налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, тогда как в спорный период ООО «ТрансМарк» осуществляло деятельность по оптовой торговле пивом.
Предоставляемые иностранными организациями товарные знаки использовались ООО «ТрансМарк» для передачи этих прав в рамках сублицензионных соглашений ООО «Калужская пивоваренная компания», а также для проведения различных рекламных мероприятий по передаваемым иностранными лицензиарами товарным знакам, в связи с чем при реализации ООО «Калужская пивоваренная компания» своей продукции ООО «ТрансМарк» именно ООО «Калужская пивоваренная компания» несет все расходы, связанные с приобретением прав на использование соответствующих товарных знаков, и вводит эту продукцию в гражданский оборот на территории Российской Федерации. Соответственно, доводы ООО «ТрансМарк» о том, что права нужны ему для рекламы, поддержки продаж, оперативного реагирования на рыночную конъюнктуру, суд отверг.
По мнению суда, доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (сублицензионные платежи), получаемые ООО «ТрансМарк» на систематической основе, являются для организации доходом от реализации услуг по предоставлению этих прав, а лицензионные платежи за пользование ООО «ТрансМарк» правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации являются расходами, связанными с реализацией услуг по предоставлению в пользование этих прав. Лицензионные платежи за пользование ООО «ТрансМарк» правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами и н д и в и дуа л и за ци и не являются расходами, связанными с другим видом деятельности налогоплательщика – оптовой торговлей (куплей-продажей) пивом, на котором использованы товарные знаки.
При этом налоговый орган доказал, что, заключая лицензионные договоры с иностранными организациями с оплатой в 4—10 % от дохода от реализации пива и сублицензионные договоры с ООО «Калужская пивоваренная компания» с оплатой в 0,1 % от дохода от реализации пива, при осуществлении рентабельной оптовой торговли (с прибылью, т. е. доходы превышают расходы), по виду деятельности «реализация услуг по предоставлению прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства и н д и в и дуал иза ци и» ООО «ТрансМарк» несет убыток (является заведомо нерентабельной) на протяжении всех проверяемых налоговых периодов (2002–2004 гг.).
Размытость термина «экономическая оправданность затрат» предоставляет возможность налоговым органам оспаривать различные расходы организации, в число которых входят расходы на маркетинговые услуги, консалтинг, рекламу, что неизбежно повлекло появление арбитражной практики по разрешению подобных налоговых споров.
Так, например, налоговый спор об обоснованности затрат в контексте абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ был рассмотрен ФАС Восточно-Сибирского округа, по которому принято постановление от 24.01.2007 по делу № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1.
Судьи пришли к выводу о завышении ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат» расходов на сумму затрат на консалтинговые услуги ООО «Лесопромышленная компания «Континенталь Менеджмент» в размере 29,5 млн руб., так как эти расходы не являлись обоснованными (экономически оправданными). Судьи признали решение налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности правильным по всем пунктам.
Суд, оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов, а именно договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказаны услуги, по темам «Лесопромышленный комплекс России», «Итоги работы лесопромышленного комплекса за II квартал и первое полугодие 2003 года», «Российский рынок гофротары и гофрокартона» и другие, акты приема-сдачи оказанных услуг, признал, что содержание оказанных услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества. При выездной налоговой проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимости в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.
В связи с рассмотренным выше делом представляет интерес прецедент в судебной практике. Речь идет о постановлениях ФАС Московского округа от 27.10.2005 по делу № КГ-А40/10354-05, от 08.12.2005 по делу № КГ-А40/12085-05, в которых не рассматривался налоговый спор об экономической оправданности затрат в свете норм ст. 252 НК РФ, однако убедительные доводы, приведенные заказчиком консультационных услуг в отношении итогового документа, подготовленного исполнителем, могут быть использованы налоговыми органами при предъявлении претензий к обоснованности затрат при налоговых спорах в будущем.
Так, впервые заказчику консалтинговых услуг (ООО «ТДЛ Текстиль») удалось внятно объяснить суду, чем «бизнес-стратегия» отличается от «справки с хаотичным набором несопоставимых рынков и продуктов», которую подготовили специалисты консультационной компании (ЗАО «Аксион Консалтинг»).
Между ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчик) и ЗАО «Аксион Консалтинг» (впоследствии – ЗАО «АксионБКГ») (исполнитель) был заключен договор, в соответствии с которым исполнитель обязался оказать консультационные услуги по проекту «Разработка бизнес-стратегии ООО «ТДЛ Текстиль» с учетом взаимодействия общества с группой компаний «ТДЛ» и связанных с ними хозяйственными отношениями текстильными промышленными предприятиями Ивановской области» и разработать методические рекомендации для последующих оценок. ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчик) обязалось принять и оплатить оказанные услуги. Сумма перечисленного исполнителю аванса составила более 1,5 млн руб. Представители ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчика) доказали, что вместо необходимой маркетинговой стратегии от исполнителя была получена странная смесь из несопоставимых рынков и продуктов, что свидетельствовало о том, что консультационные услуги не были оказаны.
Судом было признано, что аванс, выданный ЗАО «Аксион Консалтинг» в счет разработки бизнес-стратегии, оказался необоснованным обогащением исполнителя, а перечисленная сумма аванса за неоказанные услуги подлежала возврату заказчику (ООО «ТДЛ Текстиль»).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 по делу № А56-47182/04 был рассмотрен налоговый спор об обоснованности расходов налогоплательщика в контексте абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.
Налоговым органом было отказано налогоплательщику – ЗАО «ЛИВИЗ» в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на рекламу питьевой воды «Дипломат» на том основании, что операции по производству и реализации питьевой воды имели фиктивный характер и произведенные обществом расходы являются экономически не обоснованными.
ЗАО «ЛИВИЗ» были заключены с покупателями – юридическими лицами договоры поставки питьевой воды «Дипломат». С целью производства указанной воды общество заключило договоры аренды производственных мощностей с двумя юридическими лицами.
ЗАО «ЛИВИЗ» включило в расходы на рекламу, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 69,5 млн руб. затрат на проведение рекламной кампании питьевой воды «Дипломат». При этом доходы от реализации указанной воды за тот же период указаны обществом в сумме 176,5 тыс. руб.
Суд указал, что суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки указанным обстоятельствам в их взаимной связи, не сопоставили объем произведенных обществом затрат на рекламу и полученный экономический эффект и не проверили доводы налогового органа о том, что осуществленные обществом операции лишены реального экономического содержания и направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности по реализации питьевой воды, а на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Судами обеих инстанций не исследовался вопрос о том, производилась ли обществом в действительности питьевая вода «Дипломат» на арендованных производственных мощностях, какие действия, направленные на расширение производства и реализацию питьевой воды, кроме осуществления расходов на рекламу, предпринимало общество.
Суд подчеркнул, что требование экономической обоснованности затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, исключает произвольность их определения. Поэтому, принимая во внимание объем расходов на рекламу питьевой воды «Дипломат» в сумме 69,5 млн руб. при доходах от реализации этой воды в сумме 176,5 тыс. руб., суд первой инстанции должен выяснить, были ли расходы результатом разумного хозяйственного решения.
Подводя итог вышесказанному, мы рекомендуем организациям на основе выработанной собственной профессиональной позиции быть готовыми четко и однозначно раскрывать и доказывать экономическую оправданность своих затрат на рекламу, консалтинг, маркетинг, используя все имеющиеся доводы в свою защиту, а также разработанную маркетинговую политику и утвержденный рекламный бюджет. В связи с этим заслуживает внимания вывод, сделанный в постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 по делу № А08-2355/04-21-16: «Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика».
Конституционный Суд РФ вынес определение от 04.06.2007 № 320-О-П на запрос группы депутатов Государственной Думы, которые просили проверить конституционность норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.
В п. 4 определения от 04.06.2007 № 320-О-П установлено, что нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, исходя из правовых позиций, изложенных Конституционным Судом РФ в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, а потому какая-либо неопределенность в вопросе об их соответствии Конституции Российской Федерации отсутствует, что не исключает права федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования обложения налогом на прибыль организаций.
В п. 2 этого документа (со ссылкой на определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441 – О и № 442-0) указано, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы – принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Таким образом, по мнению судей, вышеуказанные положения ст. 252 НК РФ соответствуют Конституции Российской Федерации и никакой неопределенности в нормах абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ нет.
Как пояснил Конституционный Суд РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. В то же время критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.
Судьи Конституционного Суда РФ подчеркнули, что гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253–255, 260–264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Иными словами, обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, которые свидетельствуют о намерении предпринимателя получить выгоду от своей деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате.
Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (п. 9 вышеназванного постановления Пленума ВАС РФ).
В п. 3 определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В свою очередь, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Таким образом, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Иными словами, налогоплательщик имеет право самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей предпринимательской деятельности, а такие критерии, как «целесообразность», «рациональность», «эффективность», «полученный результат» и т. д., не должны влиять на право налогоплательщика признавать расходы для целей исчисления налога на прибыль.
Напомним, что и ранее арбитражная практика в ряде случаев поддерживала в данном вопросе налогоплательщиков. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2006 по делу № А66-9241 /2005 также отмечено, что налоговые органы не наделены полномочиями оценивать хозяйственную целесообразность действий налогоплательщика, а экономическая оправданность затрат не может зависеть от совершения налогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили бы этих затрат избежать.
Конституционный Суд РФ подчеркнул, что оспариваемые нормы не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. И формируемая Высшим арбитражным судом РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
По нашему мнению, определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П благотворно повлияет на оценку арбитражными судами доказательств экономической оправданности затрат налогоплательщика.
А вот изменится ли в связи вынесением Конституционным Судом РФ определения от 04.06.2007 № 320-О-П жесткая позиция налоговых органов в отношении оценки расходов, покажет практика. Во всяком случае, положительная для налогоплательщиков динамика в этом вопросе уже наметилась.
