Текст книги "Как перевести российскую отчетность в международный стандарт"
Автор книги: Ольга Соснаускене
сообщить о нарушении
Текущая страница: 7 (всего у книги 19 страниц) [доступный отрывок для чтения: 7 страниц]
Преобразование системы бухгалтерского учета вызвано в первую очередь необходимостью соответствия его требованиям международных стандартов и условиям современной рыночной экономики.
МСФО – это общепризнанные правила, определяющие необходимые условия порядка признания, оценки и раскрытия финансово-хозяйственных операций, проводимых предприятиями, для составления финансовых отчетов. За последние несколько лет стандарты финансовой отчетности обеспечили сопоставимость бухгалтерской документации компаний во всем мире. Кроме того, они являются одним из основных условий доступности данных, отраженных в отчетности.
МСФО носят характер рекомендованных к применению организациями стандартов, они в должной мере обеспечивают прозрачность отчетной информации. Таким образом, данные, отраженные в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, позволяют оценить финансовое положение компании и эффективность принимаемых руководством решений. Кроме того, информация излагается в том виде, который обеспечивает ее доступность и понимание для всех групп заинтересованных пользователей. Кроме того, прозрачность нужна и для того, чтобы все участники экономического оборота проводили обоснованную политику и осуществляли обоснованные действия, по результатам чего несли бы ответственность за различные принятые при этом решения.
Прозрачность отчетности особенно актуальна для очень важной ее формы – отчета о движении денежных средств. Это вызвано тем, что данные, содержащиеся в указанной форме, могут помочь всем заинтересованным лицам провести оценку формирования и расходования денежных средств, а также сделать вывод о способности организации успешно функционировать на рынке и исполнять свои обязательства.
Для нормального функционирования какой бы то ни было организации необходимы денежные средства. При этом не важно, какой вид деятельности она осуществляет, и какая организационно-правовая форма ей присуща. Отчет о движении денежных средств отражает данные об их увеличении или уменьшении в течение отчетного периода.
Данный вид отчетности весьма широко распространен в мировой практике. Так, в соответствии с МСФО № 7 отчет о движении денежных средств представляется в конце каждого периода наряду с другими отчетными формами.
Таким образом, все данные, которые представляются организациями в отчетности, наиболее полно информируют заинтересованных пользователей обо всех аспектах финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
Вместе с тем необходимо отметить – российская практика экономической деятельности сложилась таким образом, что представление отчета о движении денежных средств не является обязательным при формировании квартальной отчетности, а составе годового отчета он идет только в качестве приложения. Нет даже отдельного положения по бухгалтерскому учету, которое отражало бы основные принципы составления и заполнения этой формы отчетности. Существуют только отдельные указания, содержащиеся в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и различных приказах, инструкциях, и они заметно отличаются от методики составления отчета о движении денежных средств, изложенной в МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств».
Так, в соответствии с международными стандартами информация об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах за период представляется в отчете о движении денежных средств, с выделением денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Операционная деятельность в указанном стандарте определена как основная приносящая выручку деятельность компании и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность – приобретении и продажа внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.
Финансовая деятельность – деятельность, приводящая к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.
Однако по правилам российского учета и отчетности отчет о движении денежных средств должен отражать информацию о движении средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определения этих видов деятельности существенно отличаются от определений, принятых в МСФО.
Так, для целей составления отчета о движении денежных средств понимается (приказ Минфина РФ от 12 ноября 1996 № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»):
• под текущей деятельностью – деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, торговлей, общественным питанием, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и другими аналогичными видами деятельности;
• под инвестиционной деятельностью – деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п.;
• под финансовой деятельностью – деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.
Нельзя не отметить то, что в отечественные определения значительно отличаются от аналогичных определений, изложенных в МСФО.
Существующие отличия российских принципов составления отчетности о движении денежных средств от аналогичных, закрепленных в МСФО делают затруднительным толкование данных отчетности, а, значит, и использование их для оценки реальных изменений в положении предприятия, в его финансовой структуре, платежеспособности и т. д.
В качестве примера, когда различие в принципах отражения информации при формировании отчета о движении денежных средств приводит к ее искажению, можно привести следующее. В соответствии с МСФО денежные средства и эквиваленты денежных средств объединены в отчетности в одну группу, а, следовательно, перемещение активов между этими статьями отчетности на общем итоге отчета никак не отразится. В российском же отчете о движении денежных средств указанные активы находятся в разных группировках, и это обстоятельство при перемещении активов будет искажать реальную картину.
МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» содержит информацию о составлении отчета двумя основными методами: прямым и косвенным. Прямой метод основывается на раскрытии информации об основных видах валовых денежных поступлений и платежей. Он обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода, а также позволяет детально проследить движение денежных средств на счетах организации и оценить степень ликвидности предприятия.
Прямой метод целесообразен к применению производственными предприятиями, в то время как косвенный метод составления отчета рекомендуется для различного рода финансово-кредитных организаций. Он позволяет проследить зависимость между величиной денежных средств организации и финансовыми результатами ее деятельности.
Денежные средства от операционной деятельности и их движение могут отражаться при использовании косвенного метода посредством раскрытия выручки и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, и изменений в запасах, в структуре задолженности в течение отчетного периода. Отчет составляют исходя из фактической чистой прибыли, величину которой корректируют с учетом изменений актива и пассива баланса. При этом корректировке подвергается только та часть прибыли, которая не связана с реальным движением денег вследствие применения в бухгалтерском учете метода начислений.
При отражении в учете выручки от продаж, используя метод начислений («по отгрузке») формируется прибыль от продаж, при этом показывается прирост дебиторской задолженности, хотя фактически денежных средств предприятие не получило.
Для того, чтобы рассчитать прибыль, увеличение дебиторской задолженности вычитают из финансового результата, а связанное с получением денег уменьшение дебиторской задолженности надо прибавить к прибыли. Точно так же, прирост других активов, связанных с расходом денег, следует вычитать из прибыли, а их уменьшение – прибавлять.
В то же время увеличение платежных обязательств предприятия не означает реального уменьшения денежных средств и его добавляют к чистой прибыли, а их уменьшение, связанное с погашением задолженности, следует относить на уменьшение чистой прибыли. Чистую прибыль необходимо подвергать корректировке также на сумму отраженных в учете расходов, которые не связаны с реальными денежными выплатами (амортизация основных средств, износ нематериальных активов). Величину подобных затрат суммируют к чистой прибыли за аналогичный период, отражая денежный поток предприятия.
Такова образом формируется отчетность о движении денежных средств, соответствующая требованиям МСФО. Необходимо иметь в виду, что в соответствии с требованиями РСБУ, устанавливающими составление отчета по форме № 4, фактически используется «кассовый» метод, который вступает в разрез с принятым в российском бухгалтерском учете принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни (методу начислений). В результате указанного противоречия в отчете о движении денежных средств отражаются лишь суммы фактических поступлений или произведенных расходов по различным счетам денежных средств. Это не позволяет в нужной степени оценить реальные денежные потоки по всем видам деятельности предприятия («Cash Flow»).
Очевидно, что требуется разработка положения по бухгалтерскому учету, которое бы предусматривало составление отчетности о движении денежных средств в соответствии с требованиями МСФО и с направлениями реформирования российского бухгалтерского учета. Данные недочеты могли бы быть устранены посредством развернутого раскрытия информации финансовых отчетов о движении денежных средств.
МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» требует представления не только дополнительной информации, которая помогла бы реально оценить финансовое положение организации, но и предусматривает прикладывать к отчетности всю уместную информацию об инвестиционных и финансовых операциях. В то же время РСБУ представления подобных сведений не предполагает, требуя, однако, раскрытия такой информации, которая оказывается не особенно полезной и нужной для оценки финансового состояния предприятия и его инвестиционной привлекательности. Такая информация скорее несет сведения о соответствии или несоответствии деятельности предприятия закону, соблюдении им налоговых требований и т. д.
Однако, даже при наличии стольких трудностей при разграничении РСБУ и МСФО, в программе реформирования системы российского бухгалтерского учета пока не предусмотрено решение вопроса о разработке единого стандарта, который отражал бы и проблемные аспекты формирования отчета о движении денежных средств. Временный выход из данной ситуации вполне очевиден: разрешить российским предприятиям при составлении отчета о движении денежных средств руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств». С одной стороны, это не будет противоречить положениям российского законодательства, а с другой – составленная таким образом отчетность будет иметь гораздо больший вес на международном уровне, возрастет ее информационная ценность, повысится возможность принятия эффективных управленческих решений и т. д. Это в свою очередь позволит предприятию иметь гораздо больший вес и уважение в глазах иностранных партнеров и потенциальных инвесторов фирмы.
2.2. Учет активов
Структура активов включает в себя пропорцию различных типов активов, которыми владеет компания, отраженная в балансе компании. Например, предприятия, производящие продукцию или представляющие государственный сектор экономики должны иметь большую долю основного капитала, в то время как компании, занимающиеся розничной торговлей, должны иметь большой оборотный капитал, как, например, список должников и товарно-материальные запасы. Структура активов компании помогает определить способ получения прибыли. Особое внимание при этом необходимо обращать на долговременные займы и краткосрочные долги.
Активы предприятия могут быть материальными, финансовыми и нематериальными.
К материальным активам предприятия относятся следующие группы активов:
• земля на праве собственности либо ином вещном праве;
• здания и сооружения производственного назначения;
• здания и сооружения непроизводственного назначения;
• административные здания;
• жилищные, детские, учебные, лечебные, оздоровительные и иные здания, относящиеся к социальной инфраструктуре;
• помещения различного назначения, находящиеся на балансе предприятия;
• производственное оборудование;
• движимое имущество непроизводственного назначения;
• запасы сырья, топлива, полуфабрикатов, готовой продукции;
• принадлежащие предприятию филиалы, дочерние компании.
К финансовым активам предприятия относят:
• денежные средства на расчетных, депозитных и иных банковских счетах;
• кассовую наличность;
• вклады, чеки, страховые полисы;
• вложения в ценные бумаги;
• обязательства других предприятий и организаций по выплате средств за поставленную продукцию, оказанные услуги;
• вложения в акции иных предприятий;
• паи или долевые участия в других предприятиях.
Нематериальные активы предприятия – это торговые марки, фирменные знаки, патенты, ноу-хау, другие виды интеллектуальной собственности, право на пользование ресурсами и т. д.
В бухгалтерском учете к нематериальным активам относят имущество организации, которое не имея вещественной формы, тем не менее имеет денежную оценку, может быть определено, приносит прибыль либо способствует этому и как правило используется в течение достаточно длительного периода времени.
В учете также различают активы, стоимость которых переносится на производство посредством начисления амортизации, это так называемые амортизируемые активы. К таким активам относят основные средства, различные вложения в материальные ценности и нематериальные активы. Сюда же можно включить и расходы на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, расходы, связанные с геологическим изучением, разведкой и разработкой месторождений полезных ископаемых.
К внеоборотным активам традиционно относят активы предприятия, такие как основные средства, нематериальные активы, вложения в различные ценности и т. д. Критерием отнесения активов к внеоборотным служит срок из полезного использования, установленный на уровне 12 месяцев и дольше.
Предприятие вправе до определенного момента распоряжаться принадлежащими ей активами, учетом возможных условий, определяемых его собственниками. После прекращения деятельности организации путем ее ликвидации предприятие уже не вправе свободно заключать сделки с участием активов, за счет которых погашаются его долги. Задолженности предприятий как правило погашаются с учетом установленной законом очередности погашения обязательств. При проведении процедуры ликвидации предприятия все его активы подлежат оценке.
Оценка ликвидационной стоимости активов производится в случае прекращения предприятием свой деятельности в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта. Определяется по следующей формуле:
где Сл – ликвидационная стоимость активов предприятия; Ср – суммарная рыночная стоимость отдельных видов материальных и нематериальных активов предприятия; А – финансовые активы предприятия – краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения; дебиторская задолженность; денежные активы; другие аналогичные активы; О – финансовые обязательства предприятия всех видов – долгосрочные и краткосрочные финансовые кредиты и займы; кредиторская задолженность на товары, работы, услуги; другие формы финансовых обязательств; Зл – затраты, связанные с ликвидацией активов предприятия.
Ликвидационная стоимость активов предприятия – минимальная рыночная цена, по которой они могут быть реализованы. Как правило, ликвидация предприятия сопровождается продажей его имущества в срочном порядке, а это требует от продавцов рассчитывать в процессе реализации активов на цены спроса, а не на их рыночную стоимость.
Совокупные денежные активы предприятия включают в себя:
• денежные средства на расчетном счете;
• денежные средства на текущем валютном счете;
• денежные средства в кассе.
Наличие денежные активы предприятия гарантирует постоянную платежеспособность предприятия.
В теории учета различают следующие методы оценки активов и обязательств:
• учет инфляционной составляющей;
• калькуляция;
• амортизация;
• оптимальные подходы к переоценке и отнесению возникшей разницы на финансовые результаты и на капитал организации.
Для формирования и проведения финансового учета важную роль играют рыночные оценки для активов, а дисконтированные – для обязательств. Такая методика как амортизации в теории бухгалтерского учета больше не исследуется. Не полностью изучены экономическая и финансовая составляющие амортизации, проведение учета амортизационного фонда, техника расчетов и т. д.
Искажения финансовой отчетности, сделанные преднамеренно приобретают все более распространенный характер и порой приводят к краху даже огромные предприятия. В целях финансового учета целесообразно сформировать отдельный план счетов, без излишней детализации счетов, с тем, чтобы каждый синтетический счет соответствовал бы определенной статье финансовой отчетности. Также требуется упростить проведение оценки по рыночной стоимости, и более широко использовать сальдовый метод учета активов для определения стоимости списанных в расходы текущего периода. Формирование простых и достоверных методов учета и оценки объектов незавершенного производства также необходимо.
Оценка амортизации всегда носит условный характер, значит, разработка и применение упрощенных и наиболее приближенных к действительности методов такой оценки будет очень кстати. Нужно также применять метод переоценки активов и обязательств для оценки капитала и финансовых результатов более широко.
В финансовом учете нужно полностью исключить калькуляцию себестоимости, обеспечить достоверный учет валовых расходов по элементам.
Главное, осознать настоятельную необходимость дальнейшего развития теории бухгалтерского учета в новых экономических условиях. Новый взгляд на теорию поможет совершенствовать бухгалтерский учет и отчетность на международном уровне.[8]8
http://www.shapkina.ru/books/books-palii1.htm
[Закрыть]
В мире применяются различные способы реализации нефункционирующих активов. В их числе более всего распространены аукционы (открытые и закрытые), «балковая» распродажа (распродажа целиком), секьюритизация активов и т. д.
Указанные способы реализации применяются для определенного имущества. Так, проведение «балковой» распродажи эффективно при сочетании малопривлекательных активов с активами высокого качества. Секьюритизация проводится, когда различные активы характеризуются стандартными качествами, т. е. они сходны по типу, сроку использования, правовому положению и другим признакам. Секьюритизация же направлена прежде всего на повышение ликвидности предприятия. При проведении ее предприятие реализует собственные активы трастовому фонду или другому специализированному учреждению, которые, в свою очередь, предлагают эмиссию ценных бумаг, обеспеченных этим имуществом, потенциальным инвесторам. Очень часто происходит, что такой путь оздоровления является самым эффективным для предприятия.
2.2.1. ЗапасыПри отражении материально-производственных запасов в учете в соответствии с требованиями международных стандартов применяются положения МСФО 2 «Материально-производственные запасы». Так, запасы отражаются либо по себестоимости, либо по рыночной цене за минусом затрат на их доработку и реализацию. При этом следует учитывать, что согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов.
Например, к запасам следует относить номинальную и рыночную стоимость всего портфеля ценных бумаг, государственный долг, активы и обязательства предприятия (основные и оборотные средства, уставный и резервный фонды), банковский вклад и т. д. Можно отметить, что, запасы можно измерить только в конкретный момент времени, а вот их изменение – это поток, который следует оценивать уже за период.
Пример.
Если в момент t1 запас (рыночная стоимость) облигации составляет B1, а в момент t2 – В2, изменение запасов равно B1 – В2, и оно произошло за период Т = t1 – t2. Следовательно, изменение запасов следует понимать и измерять как поток, а уровень запасов – нет.
В бухгалтерском учете запасы представляют собой материальные ценности, которые находятся на складе предприятия.
По способам использования запасов различаются:
• запасы готовой продукции и товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение;
• производственные запасы (материалы, комплектующие, животные на откорме; традиционно к этой же классификационной позиции относят и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы).
Производственные запасы отражены на синтетических счетах по фактической стоимости их приобретения. Допускается отражение их по учетным ценам, в качестве которых используются плановая себестоимость приобретения (заготовления) и средние покупные цены. Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, проводится следующими образами:
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).
В России по хозяйственным операциям движения производственные запасы исчисляют НДС и налог на прибыль (на безвозмездно полученные производственные запасы).
Запасы готовой продукции – это такие изделия или полуфабрикаты, которые не подлежат переработке на конкретном предприятии.
В настоящее время применяются такие способы оценки готовой продукции, как:
• по фактической производственной себестоимости;
• по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов;
• по плановой производственной себестоимости;
• по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость;
• по оптовым ценам реализации;
• по свободным рыночным ценам.
Если в учете используются оптовые цены, плановая себестоимость и рыночные цены, то по окончании месяца необходимо исчислять отклонение фактической производственной себестоимости от стоимости продукции по учетным ценам для распространения этого отклонения на отгруженную (реализованную) продукцию и остаток на складе.
Соотношение запасов и продаж определено как отношение величины запасов к оборотам фирмы. Оно может быть использовано при сравнении степени конкурентоспособности фирмы с конкурентами из той же отрасли (чем это соотношение ниже, тем выше можно оценить конкурентоспособность).
В отличие от фиксированного, постоянного инвестирования товарно-материальные запасы находятся в постоянном движении. По мере того как воспроизводится производственный цикл, сырье опять покупается, превращается сначала в полуфабрикаты, затем в готовые изделия, затем окончательно продается.
Уровень инвестиций в товарно-материальные запасы, производящиеся компанией, будет зависеть от ее прогнозов о будущем спросе и о планах объема производства, а также от объема запасов, необходимых для того, чтобы подстраховать себя от невыполнения сроков поставок сырья и задержек производства при обслуживании клиентов, а также для покрытия непредвиденных обстоятельств. Довольно часто компании обнаруживают, что фактический уровень спроса отличается от их прогнозов. Если спрос ниже, чем ожидался, в компании накапливается запас нераспроданных товаров (непреднамеренные инвестиции в товарно-материальные запасы), а если спрос превосходит ожидаемый, запасы кончаются (непреднамеренный отток капитала из товарно-материальных запасов). Издержки на инвестиции в товарно-материальные запасы включают издержки на заказы и доставку, порчу и старение запаса, а также проценты на средства, инвестированные в запасы. Компании стараются уменьшить эти издержки при помощи определения экономичных количеств заказов и оптимального складирования.
При этом в стоимость запасов не принято включать издержки в связи с использованием складского здания, оборудования, материалов, если они не предназначены для непосредственной реализации.
Товарные запасы оцениваются исходя их данных о себестоимости произведенной продукции. Если же предприятие собственную продукцию и производит, и реализует, то оценке также подлежат затраты, которые связаны с доставкой товаров от места производства до складских помещений либо до мест, где будет производиться розничная торговля.
