Текст книги "Расходы фирмы. Бухгалтерский и налоговый учет. Полное практическое руководство"

Автор книги: Иван Феоктистов

сообщить о нарушении

Текущая страница: 37 (всего у книги 53 страниц)

18.3. Условия, при которых продажа ценных бумаг признается в налоговом учете сделкой РЕПО

Итак, в сделках РЕПО фактически происходит двойная реализация ценной бумаги. Однако считать налог на прибыль по правилам статьи 280 Налогового кодекса не надо. В Кодексе есть специальная статья 282, в которой установлен относительно льготный порядок налогообложения сделок РЕПО. Льготный потому что, налог на прибыль здесь считают исходя не из выручки от реализации ценных бумаг (с учетом требований 280 Налогового кодекса РФ), а из доходов (расходов) фирмы по выданному (полученному) займу.

Но чтобы рассчитать налог по правилам статьи 282 нужно, чтобы сделка отвечала определенным условиям. Вкратце остановимся на каждом из них.

18.3.1. Предмет сделки

Как уже было сказано выше, предметом сделки РЕПО должны являться эмиссионные ценные бумаги. Такими бумагами считают ценные бумаги, которые были выпущены при соблюдении требований Федерального закона «О рынке ценных бумаг». Основное требование – проспекты эмиссии коммерческих организаций должны быть зарегистрированы в ФКЦБ, для кредитных организаций – в Центральном банке РФ, а для страховых организаций – в Минфине России.

Таким образом, статью 282 Налогового кодекса РФ нельзя применять, если предметом сделки РЕПО являются, например, векселя. Они не подпадают под определение эмиссионных ценных бумаг.

При первой и второй частях сделки РЕПО должны покупаться (продаваться) ценные бумаги одного выпуска в том же количестве. Если по второй части РЕПО ценные бумаги были проданы в меньшем количестве, то не допроданная часть ценных бумаг считается реализованной. Соответственно по этим ценным бумагам налог придется рассчитывать по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ.

В старой редакции 282-й статьи, если на дату второй части РЕПО стороны обязательства не исполнили, и при этом сделка пролонгирована не была, она переставала быть сделкой «налогового» РЕПО. Как следствие, стороны должны были исчислять налог уже по статье 280 Налогового кодекса РФ. Однако с 2006 года законодатель ввел новое положение. Если на дату второй части РЕПО стороны своих обязательств не выполнили, но осуществили так называемую процедуру урегулирования (она прописана в п. 6 ст. 282 Налогового кодекса РФ), налог по сделке можно исчислять по статье 282. Но с некоторыми особенностями. А именно:

– заемщик признает исполнение второй части РЕПО, то есть, покупку своих ценных бумаг обратно, но поскольку фактически они не выкуплены, в налоговом учете на дату второй части РЕПО отражается их реализация;

– кредитор признает исполнение второй части РЕПО, то есть продажу ценных бумаг заемщику, и одновременно отражает в налоговом учете их покупку.

Обратите внимание, что стоимость ценной бумаги по второй части РЕПО должна быть известна уже в момент заключения сделки. Причем не обязательно, чтобы цена была выражена в твердой сумме. Достаточно и формулы ее расчета. Главное условие – цена «обратного» РЕПО должна быть известной в момент заключения сделки.

18.3.2. Участники сделки

Контрагенты по первой и второй частями РЕПО должны быть одними и теми же лицами. То есть продавец по первой части РЕПО должен быть покупателем по второй части РЕПО и наоборот, покупатель по первой части сделки должен стать продавцом при обратной реализации ценных бумаг. Кстати, Налоговый кодекс не запрещает заключить сделку РЕПО физическому лицу. Однако вряд ли это будет ему выгодно. Дело в том, что статья 282 Налогового кодекса РФ на физических лиц не распространяется. Они подсчитывают налог в соответствии с главой 23 Налогового кодекса, в которой нет ссылки на статью 282. Иначе говоря, воспользоваться налоговой льготой, представленной статьей 282 Налогового кодекса РФ, могут только юридические лица, которые исчисляют и уплачивают налог на прибыль.

18.3.3. Срок сделки

Сделки РЕПО заключаются, как правило, на срок, не превышающий одного года. Однако пролонгировать сделку до конца отчетного периода новая редакция статьи 282 не позволила. При этом датой исполнения первой и второй части является день, в который стороны выполнили свои обязательства по оплате и передаче ценных бумаг соответственно. Естественно, что данное нововведение распространяется только на сделки, которые заключены после 31 декабря 2005 года. Если же первая часть РЕПО осуществлена в 2005 году, а вторая запланирована на 2006 год, максимальный срок между ними, как и прежде не должен превышать 6 месяцев. Такое разъяснение дано в письме Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/17. Обратите внимание, что это письмо содержит важную мысль: заключенные в 2005 году сделки РЕПО, которые переходили на следующий год, должны были облагаться по правилам статьи 282 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 года.

Отметим, что на практике некоторые организации пытаются обойти ограничение сроков сделки РЕПО. Для этого в день осуществления второй части РЕПО, когда ценные бумаги выкупаются обратно, стороны заключают второй договор по РЕПО (РЕПО № 2) на таких же условиях с теми же ценными бумагами.

В результате РЕПО № 1 продлевается до сроков окончания сделки РЕПО № 2. Однако, с точки зрения налоговых рисков, это отнюдь не безопасно. Дело в том, что, как мы сказали выше, датой начала и окончания сделки РЕПО признается день, на который когда состоялись два события: одна сторона передала ценные бумаги, а вторая сторона их оплатила. Однако в описанной схеме по РЕПО № 1 передача ценных бумаг первоначальному продавцу не состоялась. Вместо этого стороны провели взаимозачет по обязательству купить и обязательству продать ценные бумаги (так называемый неттинг). А значит, формально РЕПО № 1 продолжает действовать, а сделки РЕПО № 2 с точки зрения налогообложения не происходит. В частности, к такому неутешительному для налогоплательщиков выводу пришел ФАС Московского округа от 31 мая 2004 г. № КА-А40/3907-04.

18.3.4. Деньги нужно перечислять

Чтобы рассчитать налог по правилам, которые установлены статьей 282 Налогового кодекса РФ, кредитор по первой части РЕПО обязательно должен перечислить деньги в оплату ценных бумаг. Поясним это на следующем примере.

Заемщик по первой части РЕПО продает ценные бумаги кредитору за 100 руб. Но деньги при этом не перечисляются. В результате у заемщика возникает «дебиторка» на 100 руб. Через некоторое время кредитор по второй части РЕПО продает ценные бумаги заемщику за 110 руб. Заемщик тоже их не оплачивает. В результате возникает такая ситуация:

– по первой части РЕПО Кредитор должен заемщику 100 руб.;

– по второй части РЕПО Заемщик должен кредитору 110 руб.

Казалось бы, можно провести взаимозачет (неттинг). Однако тогда сделка РЕПО с точки зрения налогообложения превратится в две сделки по купле-продаже ценных бумаг. А разницу в 10 руб. (110–100) Заемщику не удастся учесть в качестве «процентных» расходов. Дело в том, что в статье 282 есть ссылка на статью 365 Налогового кодекса РФ. А в подпункте 2 пункта 1 этой статьи сказано, что в состав расходов включаются проценты, начисленные «за фактическое время пользования заемными средствами…». В описанном же случае Заемщик фактически заемных средств не получил.

18.4. Как рассчитать налог

Чтобы правильно рассчитать налог на прибыль по сделке РЕПО, нужно учесть несколько правил.

18.4.1. Сделка РЕПО не меняет первоначальную стоимость ценных бумаг и размер накопленного купонного дохода (НКД)

Когда Заемщик продает ценные бумаги с НКД, в налоговом учете фиксируется их стоимость. В дальнейшем сумму купонного дохода, накопленную в период между первой и второй частями РЕПО (т. е. когда бумаги фактически принадлежат кредитору), Заемщик продолжает отражать в налоговом учете. Иными словами, в конце каждого отчетного периода в налоговом учете показывается сумма дохода по купону, приходящаяся на этот отчетный период. Кредитор же за время нахождения ценной бумаги у него НКД на доходы не относит.

Согласно пункту 2 статьи 282 Налогового кодекса РФ суммы, полученные Кредитором от эмитентов ценных бумаг, являются доходом только для Заемщика. Кредитор же такие поступления у себя в налоговом учете не отражает. На их величину просто уменьшается сумма, подлежащая выплате Заемщиком по второй части РЕПО. А если этого не происходит, Кредитор перечисляет сумму, полученную от эмитента, на счет Заемщика. Любой из этих вариантов можно прописать в договоре. Таким образом, начиная с 2006 года, Кредиторам не приходится платить налог на прибыль со средств, полученных от эмитентов ценных бумаг.

ПРИМЕР

ООО «Альфа» продало ЗАО «Омега» по сделке РЕПО, заключенной на 3 месяца, акции за 100 000 руб. По второй части РЕПО ООО «Альфа» должно выкупить ценные бумаги за 103 000 руб. Договором предусмотрено, что все средства, полученные ЗАО «Омега» от эмитента акций до даты второй части РЕПО, должны перечисляться на расчетный счет ООО «Альфа».

Спустя месяц после заключения сделки эмитент акций выплатил по ним дивиденды в размере 10 000 руб. У сторон договора возникают следующие налоговые последствия.

Дивиденды, как если бы они были выплачены в 2005 году

ЗАО «Омега» с полученных дивидендов заплатит налог на прибыль по ставке 9 процентов в размере 900 руб. (10 000 руб. x 9 %)

ООО «Альфа», получив дивиденды на свой расчетный счет, заплатит налог на прибыль по ставке 24 процента в размере 2400 руб. (10 000 руб. x 24 %).

Дивиденды выплачены в 2006 году.

ЗАО «Омега» полученные дивиденды у себя в налоговом учете не отражает.

ООО «Альфа», получив дивиденды на свой расчетный счет, заплатит налог на прибыль по ставке 9 процентов в размере 900 руб. (10 000 руб. x 9 %).

18.4.2. В момент совершения первой части РЕПО налоговых доходов и расходов не возникает

Они появляются после совершения второй части РЕПО. Однако если продавец по первой части РЕПО считает налог на прибыль по методу начисления, эти расходы необходимо отражать на конец каждого отчетного периода. Это следует из пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

18.4.3. В налоговом учете расходы по сделке РЕПО нормируются

Продавец по первой части РЕПО, списывая на расходы разницу между ценой продажи и покупки ценных бумаг, должен учитывать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ. При этом, если Заемщик не брал кредит на сопоставимых условиях, действуют такие ограничения:

– предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у Заемщика расходом, не должна превышать ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (берется на дату поступления денег по первой части РЕПО) – для рублевых займов;

– предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у Заемщика расходом, не должна превышать 15 процентов – для займов в иностранной валюте.

Теперь перейдем к правилам расчета процентов по сделке РЕПО. Для этого можно использовать следующие формулы. Если целью РЕПО является денежный заем, формула выглядит так:

П(РЕПО) = (С2 – С1): (С1 x Т) x 365 x 100 %,

где: П(РЕПО) – процент по РЕПО; Т – период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом; С1 – стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО; С2 – стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.

В том же случае, когда целью РЕПО является заем ценными бумагами, процент по РЕПО рассчитывают следующим образом:

П(РЕПО) = (С1 – С2): (С2 x Т) x 365 x 100 %

ПРИМЕР

Используем условия предыдущего примера. Между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом прошло 60 дней. Поэтому предельный процент по сделке равен:

(103 000 руб. – 100 000 руб.): (100 000 руб. x 60 дн.) x 365 дн. x x 100 % = 18,25%

Ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ на день поступления денег по первой части РЕПО, составила 13 процентов. Значит, предельный размер процентов по сделке РЕПО будет равен 14,3 процента (13 % х 1,1).

Максимальный процент меньше его фактической величины (14,3 % ‹18,25 %). Поэтому в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, ООО «Альфа» может включить только 2350,68 руб. (100 000 руб. x x 14,3 % x 60 дн.: 365 дн.).

18.5. Выплаты при изменении рыночной стоимости ценных бумаг

Зачастую в сделках РЕПО оговорено, что при изменении котировок на ценные бумаги, которые являются предметом сделки, стороны производят друг другу дополнительные платежи. Обычно их называют Margin call. Отметим, что на практике верхний и нижний пределы цен, а также сумма дополнительной выплаты рассчитываются по специальным формулам.

Правила учета выплат Margin Call появились в новой редакции статьи 282 Налогового кодекса РФ. Такие дополнительные платежи меняют (в большую или меньшую сторону) цену обратной продажи ценных бумаг. Ведь, по сути, они представляют собой либо частичное погашение займа, либо наоборот его увеличение. Процент же по сделке РЕПО данные выплаты не изменяют. Иными словами, доходы и расходы участников РЕПО будут такими же, как и в том случае, когда выплат Margin call не производилось.

ПРИМЕР

По сделке РЕПО ООО «Заемщик» продает акции, а ЗАО «Кредитор» их покупает. По первой части РЕПО ЗАО «Кредитор» заплатило за каждую акцию 1000 руб. Выкупать же ее по второй части РЕПО ООО «Заемщик» должно по 1070 руб.

Организации договорились, что при изменении на бирже этой цены стороны будут платить дополнительно:

– если стоимость акции в период РЕПО возрастет на 200 руб. – ЗАО «Кредитор» перечислит ООО «Заемщик» 50 руб. за каждую ценную бумагу;

– если стоимость акции в период РЕПО уменьшится на 200 руб. – ООО «Заемщик» перечислит ЗАО «Кредитор» 60 руб. за каждую ценную бумагу.

В промежутке между первой и второй частями РЕПО стоимость акции уменьшилась на 200 руб. Поэтому ООО «Заемщик» перечислил ЗАО «Кредитор» по 60 руб. за каждую ценную бумагу. При обратном выкупе акций ООО «Заемщик» заплатит ЗАО «Кредитор» по 1010 руб. (1070 – 60) за каждую ценную бумагу.

ГЛАВА19
Расходы обособленных подразделений

Организации могут отдельно не считать налог на прибыль, приходящийся на каждое обособленное подразделение, если все они находятся в одном субъекте РФ (ст. 288 Налогового кодекса РФ). Сумму налога по всем подразделениям, расположенным в одном регионе, теперь можно рассчитать исходя из их совокупной прибыли. Перечислять платеж надо с расчетного счета одного из этих подразделений – по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения.

Проинформировать надо налоговые органы как по местонахождению ответственного за перечисление налога филиала, так и по местонахождению каждого из подразделений, через которые больше не планируется платить налог. Для каждого из этих уведомлений чиновники разработали свою форму.

Первое из уведомлений нужно подать в налоговую инспекцию по местонахождению того подразделения, через которое будет перечисляться налог. Цель этого документа – сообщить налоговикам, какое подразделение выбрала фирма для уплаты налога.

В уведомлении нужно указать:

– полное наименование фирмы и ее ИНН;

– наименование ответственного подразделения, которое будет перечислять налог за все структуры, находящиеся в данном регионе;

– подразделения, расположенные в том же субъекте России и через которые организация больше не будет перечислять региональную часть налога в 2006 году.

В каждую из налоговых инспекций, где состоят на учете филиалы, через которые больше не будет уплачиваться налог на прибыль, нужно также подать уведомление. Завизировать уведомления должны руководитель и главный бухгалтер организации.

Кодекс требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта России, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое подразделение. Ее рассчитывают по двум показателям:

– удельному весу среднесписочной численности работников (или по выбору бухгалтера – расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) всей фирмы;

– удельному весу остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего предприятия.

Перечислять платеж надо будет с расчетного счета одного из этих подразделений – по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения. Письмом от 31 октября 2005 г. № ММ-6-02/916@ рекомендуемые формы уведомлений утвердила ФНС России. Правда, по информации Минюста России, этот документ не подлежит применению как не прошедший государственную регистрацию.

В принципе, через какой именно филиал (среди тех, которые находятся на территории одного субъекта РФ) платить региональную часть налога на прибыль, значения не имеет. Причем выбрать можно как собственно филиал, так и непосредственно головную организацию.

Но если речь идет о регионе, в котором у фирмы расположены и филиалы, и материнская компания, то советуем предпочесть все же последнюю. Ведь тогда достаточно будет подать одну общую декларацию по головной фирме, а по филиалам не отчитываться вовсе. Если же головная структура находится в другом регионе, выбор филиала, ответственного за перечисление налога, зависит от субъективных факторов: насколько вам удобно или неудобно отчитываться именно через это конкретное подразделение, какие отношения с инспекциями и т. д.

ПРИМЕР

ЗАО «Мир» расположено на территории г. Рязани. При этом у фирмы есть филиал в г. Михайлове, который находится в Рязанской области.

Организация платит ежемесячные авансы по налогу на прибыль исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. Начиная с 2006 года фирма платит их по местонахождению головного отделения. Ведь обе структуры фирмы находятся в Рязанской области. Общая сумма авансовых платежей в региональный бюджет на I квартал 2006 года равна 500 000 руб. Эту сумму ЗАО «Мир» в полном объеме перечислит по местонахождению головной организации.

По итогам I квартала фирма подаст только одну общую декларацию по налогу на прибыль по местонахождению материнской компании. Отчитываться же по этому налогу филиалу не нужно.

Напомним, что пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта РФ, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое обособленное подразделение. Как уже было сказано выше, ее рассчитывают по двум показателям.

Удельный вес среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества надо рассчитывать за отчетный (налоговый) период.

Все бы хорошо, но, решив проблему со среднесписочной численностью, законотворцы, сами не желая того, запутали ситуацию с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов. Ведь такую стоимость можно определить как раз только на конец отчетного или налогового периода. А фраза «остаточная стоимость за отчетный период» звучит абсурдно.

Вот эту проблему и попытался разрешить Минфин России в письме от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16. Идея чиновников состояла в том, что теперь бухгалтер должен брать в расчет так называемую среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества. Понятие «средняя остаточная стоимость» Минфин России позаимствовал из главы 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ.

А при расчете этой стоимости минфиновцы посоветовали руководствоваться правилами, прописанными в пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ. Напомним: там сказано, что средняя остаточная стоимость основных средств подсчитывается следующим образом. Сначала суммируют остаточную стоимость имущества на начало января, февраля, марта и т. д. А затем делят результат на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличив его на единицу. Расчет можно представить такой формулой:

С = (ОСянварь + ОСфевраль +… + ОСn): (n + 1),

где С – средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества; ОСян-варь, ОСфевраль и т. д. – остаточная стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля и т. д.; n – количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Чиновники пояснили, что по филиалам, которые созданы, скажем, в марте 2006 года, в расчет все равно нужно брать январь и февраль. Просто остаточная стоимость основных средств принимается равной нулю.