Текст книги "Расходы фирмы. Бухгалтерский и налоговый учет. Полное практическое руководство"

Автор книги: Иван Феоктистов

сообщить о нарушении

Текущая страница: 26 (всего у книги 53 страниц)

10.5.4. Платежи по договору лизинга

По договору лизинга или, как его еще называют, договору финансовой аренды, одна сторона – лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной – лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом лизингодатель не отвечает за выбор предмета лизинга и продавца. Впрочем, договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингополучателем. Так сказано в статье 665 Гражданского кодекса РФ.

Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя, называется лизинговыми платежами.

Согласно пункту 1 статьи 11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 19 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).

В том случае, когда предмет лизинга учитывает на своем балансе лизингодатель, бухгалтер лизингополучателя должен ежемесячно списывать на прочие расходы всю сумму перечисленных лизинговых платежей за вычетом НДС. Это сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Однако Минфин России в целом ряде писем (см., например, письмо от 24 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/288) разъяснил, что в налоговом учете лизингополучатель должен разбивать каждый лизинговый платеж на две части. Первая часть – это сумма, приходящаяся на выкупную стоимость предмета лизинга, а вторая часть – вознаграждение лизингодателя.

Выкупную цену надо накапливать до окончания договора лизинга. Затем из нее следует сформировать первоначальную стоимость имущества, полученного в собственность от лизингодателя. Стоимость этого имущества надо списывать на расходы по мере амортизации. Коэффициенты ускорения применять при этом нельзя, поскольку амортизация будет начисляться не по предмету лизинга, а по выкупленному по окончании договора имуществу, перешедшему в собственность лизингополучателя. Таким образом, коэффициенты ускорения, предусмотренные пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ, применять невозможно.

Однако амортизацию можно начислять уже с того месяца, в котором лизингополучатель стал собственником имущества, которое прежде было получено по договору лизинга. Основанием служит пункт 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что амортизировать основное средство можно с месяца, следующего за вводом его в эксплуатацию. А лизингополучатель начал эксплуатировать предмет лизинга, как только получил его от лизингодателя. Понятно, что это случилось задолго до того, как предмет лизинга перешел в собственность лизингополучателя.

Разницу между лизинговым платежом и выкупной ценой чиновники разрешают списывать на прочие расходы в конце каждого месяца (по методу начисления) или по мере уплаты (по кассовому методу).

Такая позиция чиновников не находит отклика в арбитражных судах. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16 января 2006 г. по делу № А52-3453/2005/2 пришел к выводу, что лизинговые платежи являются едиными и полностью включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Судьи рассуждали так.

Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно статье 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом названного Закона № 164-ФЗ.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей.

Следовательно, налоговый орган необоснованно выделил в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость переданного в лизинг имущества, а также признал неправомерным ее включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В другом деле, которое рассматривал ФАС Уральского округа в постановлении от 18 января 2006 г. № Ф09-6214/05-С7, чиновники в похожей ситуации апеллировали к пункту 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Напомним: согласно ему при налогообложении прибыли не учитываются расходы по приобретению амортизируемого имущества. Однако указанная норма, по мнению суда, в данном случае неприменима. Дело в том, что согласно положениям статьи 28 Федерального закона № 164-ФЗ, под лизинговыми понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с договорами финансовой аренды (лизинга), заключенными между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодателем), лизингополучатель обязуется: принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по истечении срока лизинга право собственности переходит к лизингополучателю при условии выплаты всех лизинговых платежей.

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. За исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Из договоров лизинга следует, что они заключены на период полной амортизации имущества, право собственности остается у лизингодателя, который и начисляет амортизацию. Договором лизинга предусмотрено, что по окончании действия договора право собственности на имущество переходит к лизингополучателю на основании договора купли-продажи по выкупной цене, оговоренной в договоре.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ лизинговые платежи уменьшаются на сумму начисленной в соответствии со статьей 259 Налогового кодекса РФ по лизинговому имуществу амортизации в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Поскольку в данном случае амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, налогоплательщик в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ правомерно отнес к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество.

К аналогичным выводам приходили и другие суды. В частности, ФАС Поволжского округа от 13 апреля 2006 г. № А65-20963/2005-СА1-23.

10.6. Содержание транспорта и компенсация расходов за использование личных автомобилей

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). В расходы на содержание включают стоимость ГСМ, масел и запчастей, оплата услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей и т. д. И компенсацию расходов за пользование личного автомобиля в служебных целях. Ниже мы подробнее рассмотрим указанные расходы.

10.6.1. Расходы на ГСМ

Расходы на покупку бензина для служебных машин включаются в состав прочих расходов (подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Причем про нормы топлива в этом подпункте ничего не говорится. В кодексе лишь сказано, что фирма имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на расходы, связанные с содержанием служебного транспорта.

Налоговики настаивают, что при определении обоснованности произведенных затрат на покупку топлива для служебного автомобиля надо руководствоваться Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Министерством транспорта Российской Федерации 29 апреля 2003 г. (Р3112194-0366-03). Здесь указано, сколько литров топлива обычно расходуют на 100 км пробега.

Однако в письме Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/67 чиновники заявили, что указанные нормы применять не обязательно. Ведь условие, которому должны соответствовать расходы на покупку топлива, прописано в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. А именно, затраты должны быть экономически обоснованны и подтверждены оправдательными документами. Это означает, что при расчете налога на прибыль Нормами Минтранса России руководствоваться не обязательно. То есть руководителю фирмы достаточно издать приказ, указав в нем, сколько бензина, какой марки необходимо приобрести для служебного автомобиля. Этот документ и будет свидетельствовать, что расходы экономически обоснованны.

Однако проблема в том, что в данном вопросе чиновники Минфина непоследовательны. В более позднем письме от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/223 они заявили, что при расчете налога на прибыль все-таки необходимо учитывать нормы Минтранса России. И это письмо минфиновцы направили в ФНС России. Так что наверняка налоговики воспользуются указанным письмом.

Если вы не захотите с ними судиться, то лучше последовать их разъяснениям. Впрочем, всегда можно сослаться на мартовское письмо Минфина и списывать топливо в том количестве, что установлено приказом руководителя организации. В этом случае, даже если налоговики будут упорствовать, штрафы и пени вам не грозят. Ведь письменные разъяснения налогового законодательства, данные чиновниками, освобождают организацию от ответственности. На этом настаивает пункт 3 статьи 111 Налогового кодекса РФ.

Те же, кто не захочет ссориться с налоговиками, должен будет руководствоваться нормами по расходу топлива, утвержденными Минтрансом. Достаточно знать марку автомобиля. В этом случае списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно лишь то количество бензина, которое предусмотрено в разрешительном документе Р3112194-0366-03 для этой машины.

Однако в указанном документе Минтранса есть нормы не для всех марок автомобилей. Если это так, то следует обратиться к нормам, которые были разработаны Минтрансом совместно с Государственным научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта для автомобилей иностранного производства. ФНС России обнародовала эти нормы в письме от 29 марта 2006 г. № ГИ-6-17/337@.

В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены ни в одном из перечисленных выше документов, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/223). То есть на основании этих документов фирма должна разработать собственные нормы расхода топлива, указав их в приказе директора. Кроме того, можно обратиться в Государственный научно-исследовательский институт автомобильного транспорта, который разработает нормы именно для служебных машин организации.

Теперь поговорим о том, какими документами следует подтвердить расходы на горюче-смазочные материалы. Это чек контрольно-кассовой машины АЗС, где приобретался бензин и путевой лист. Обратите внимание: одного чека ККТ недостаточно для списания затрат в целях расчета налога на прибыль. Чек АЗС подтверждает лишь факт оплаты и служит основанием для оприходования бензина (но при условии, что в чеке указано количество приобретенного топлива). А вот факт использования бензина надо подтвердить путевым листом. Унифицированная форма этого документа утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78. Отметим, что она носит обязательный характер только для автотранспортных организаций (письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/129).

Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа. При этом в нем должны быть все реквизиты, которые являются обязательными для первичных документов. Они приведены в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Об этом Минфин России заявил в письме от 16 марта 2006 г. № 03-03-04/2/77.

Собственную форму путевого листа следует утвердить в качестве приложения к приказу об учетной политике организации.

Добавим, что в письмах Минфина от 3 февраля 2006 г. № 03-03-04/2/23 и от 16 марта 2006 г. № 03-03-04/2/77 чиновники указали, что первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных затрат, например, расхода ГСМ. И если путевой лист отвечает этим требованиям, его можно составлять раз в месяц или квартал.

Теперь несколько слов о том, как заполнять путевой лист. В листе нужно указывать информацию о маршруте следования и все пункты движения служебной машины (письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/129). Иначе как подтвердить, что автомашина была использована именно в служебных целях. Такая информация является обязательной, поскольку отражает содержание хозяйственной операции. То есть формулировки в путевом листе типа «поездки по городу» или «по заданию организации» недопустимы. Документы, которые содержат подобные записи, не подтвердят расходы организации. Добавим, что по-прежнему необходимо указывать показания спидометра и расход топлива. Без этих данных учесть затраты на ГСМ для целей налогообложения вряд ли удастся.

10.6.2. Расходы на технический осмотр

Каждое основное средство должно проходить технический осмотр в ГИБДД. Без уплаты государственной пошлины не производится техосмотр машины. А без техосмотра эксплуатация машины запрещена. На этом настаивает пункт 11 Правил дорожного движения РФ (утверждены постановлением Правительства РФ от 23 октября 1993 г. № 1090). Иными словами, чтобы иметь возможность эксплуатировать автомобиль, без таких расходов никак не обойтись.

Расходы на техосмотр следует учитывать в составе расходов на содержание служебного транспорта. Отражать их при расчете налога на прибыль позволяет подпункт 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Документальным подтверждением расходов могут быть чеки ККТ, платежные поручения, счета-фактуры и другие документы, отражающие факт оплаты техосмотра.

10.6.3. Расходы на покупку «зимней» резины

Если каждая из покрышек даже в комплекте с колесным диском стоит не более 10 000 руб., то расходы на их покупку можно признать на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. А если стоимость шины превысит указанный предел? Нужно ли включать в этом случае такую дорогостоящую резину в состав основных средств, ведь шины эксплуатируются несколько сезонов? Нет, этого делать не нужно. Ведь сама по себе шина является лишь деталью автомобиля и не может использоваться как отдельное средство производства. А значит, не подпадает под определение основных средств, которое приведено в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Поэтому независимо от стоимости и срока службы зимние шины в состав основных средств в налоговом учете не включаются. Таким образом, стоимость зимних шин относится на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

10.6.4 Затраты на мойку автомобиля

В состав расходов на содержание служебного транспорта включаются и затраты на его мойку (подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Против этого не возражает и Минфин России в письме от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/530.

Теперь несколько слов о том, какими документами подтвердить подобные расходы. Порядок подтверждения расходов в налоговом учете определяет пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что при налогообложении можно учесть даже те расходы, которые лишь косвенно подтверждаются документами.

Если оплата была произведена по безналичному расчету, то по итогам отчетного периода фирма и организация, осуществляющая мойку транспорта, подписывают акт об оказании услуг. Однако, как правило, водители обычно рассчитываются на мойках наличными. В этом случае подтверждать расходы будут кассовый или товарный чек. При этом в нем обязательно должно быть написано, за что деньги приняты – за услуги по мойке автомобиля. Кроме того, лучше будет, если в товарном чеке будет указана марка автомобиля и ее государственный номер. На этом настаивают, скажем, столичные налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2006 г. № 20–12/29007.

Обратите внимание: учесть для налога на прибыль можно расходы на мойку не каждого автомобиля. Речь идет не только о том, что транспорт должен быть служебным. Организация еще не должна исполнять чужие обязанности по содержанию автомобиля. Объясним, что имеется в виду. Если автомобиль является собственностью организации, то она обязана содержать свое имущество. Об этом сказано в статье 210 Гражданского кодекса. Когда машина используется по договору аренды, то все зависит от предмета договора. Например, при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем (то есть с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации) все расходы по содержанию машины ложатся на арендодателя (ст. 634 Гражданского кодекса РФ). А вот в случае аренды автомобиля без экипажа – на арендатора (ст. 644 Гражданского кодекса РФ).

Поэтому если компания арендует автомобиль и одновременно пользуется услугами арендодателя по управлению и технической эксплуатации, то она не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по мойке автомобиля. Эти расходы должен нести арендодатель. Для компании они будут необоснованными (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

10.6.5. Плата за хранение автомобиля на платной стоянке

Расходы по оплате услуг по хранению автомобиля фирмы на стоянке можно учесть при расчете налога на прибыль Для этого нужно выполнить условия, предусмотренные статьей 252 Налогового кодекса РФ. То есть расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Следовательно, если автомобиль используется в деятельности компании и у фирмы нет места для его стоянки, то расход можно учесть. Также можно списать затраты на автостоянку и в том случае, когда ваш сотрудник отправляется в командировку на служебном автомобиле. Подтверждать расходы будут контрольно-кассовый чек либо квитанция за парковку автомобилей (письмо Минфина России от 27 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/404).