Текст книги "Правовая поддержка иностранных инвестиций в России"

Автор книги: авторов Коллектив

сообщить о нарушении

Текущая страница: 7 (всего у книги 17 страниц)

О некоторых случаях налогообложения прибыли при выплате дивидендов иностранным инвесторам

Российской Федерацией заключены соглашения с рядом государств об избежании двойного налогообложения. Правовые механизмы, предусмотренные этими соглашениями, призваны, в частности, облегчить налоговое бремя компаний, реализующих вне страны крупные инвестиционные проекты. Для российской экономики проблема реального функционирования таких механизмов имеет принципиальное значение: от ее решения зависит приток иностранных капиталов.

Иностранные инвесторы – иностранные юридические лица нередко начинают свою деятельность в России с создания дочерней организации обычно в форме общества с ограниченной ответственностью. Хотелось бы в этой связи рассмотреть возможность применения налоговых льгот при налогообложении дивидендов, выплачиваемых дочерними организациями компании – иностранному инвестору.

Обратимся к конкретным примерам соответствующих межгосударственных отношений.

В соответствии со ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, не ведущей деятельность через постоянное представительство на территории РФ, облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты. Подпункт 1 п. 1 статьи относит к таким доходам дивиденды, выплачиваемые иностранной организации. Налог в этом случае удерживает российская организация – налоговый агент, выплачивающая доход иностранному участнику.

Подпункт 2 п. 2 ст. 284 НК РФ устанавливает, что к доходам в виде дивидендов, получаемым иностранной компанией от российской организации, применяется ставка налога на прибыль в размере 15 %.

Вместе с тем согласно п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженной ставке, исчисление и уплата налога по пониженной ставке допустимы при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения места нахождения в иностранном государстве, с которым РФ имеет Соглашение об избежании двойного налогообложения.

Рассмотрим в качестве примера нормы Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. Согласно п. 1 ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые немецкому участнику, облагаются налогом на прибыль в РФ по ставке 5 или 15 %. Ставка 5 % применяется в случае, если немецкая компания «располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях». Ставка налога на прибыль в размере 15 % применяется во всех остальных случаях. Письмом МНС России от 6 февраля 2004 г. № 23-1-10/9-419@ «О применении Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г.» установлено, что с 1 января 2002 г. минимальная доля участия для применения 5 %-ной ставки налога на прибыль к дивидендам соответствует 81 806,7 евро.

Смоделируем конкретную ситуацию. Предположим, участником российского общества с ограниченной ответственностью (Общество) является компания – резидент Германии (Компания). Уставный капитал Общества на момент создания составлял 100 тыс. руб. Однако в дальнейшем за счет чистой прибыли уставный капитал был увеличен до 4 млн руб. Могут ли дивиденды, выплачиваемые Обществом Компании, облагаться налогом на прибыль по льготной 5 %-ной ставке?

Если Компания является единственным участником Общества, значит, первое условие для применения 5 %-ной ставки налога выполнено.

Если уставный капитал Общества равен 4 млн руб., значит, он превышает установленный Соглашением размер участия, необходимый для применения 5 %-ной ставки. Таким образом, все установленные Соглашением условия применения ставки налога на прибыль в размере 5 % могут считаться выполненными. Учитывая изложенное, считаем правомерным применение к доходам Компании, получаемым от Общества в виде дивидендов, льготной ставки налога на прибыль.

В то же время применение в рассматриваемой ситуации 5 %-ной ставки налога на прибыль сопряжено с определенным налоговым риском.

Письмо МНС России от 6 февраля 2004 г. довело до всеобщего сведения согласованную позицию Минфина России и Минфина ФРГ о порядке применения положений п. 1 ст. 10 Соглашения, указав, что условие о минимальной доле немецкого участника в капитале российской организации, необходимое для применения пониженной ставки налога на прибыль, «должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов». По нашему мнению, письмо может быть истолковано проверяющим налоговым органом следующим образом: требование о минимальной доле участия должно быть выполнено Компанией на момент создания Общества, поскольку внесение вклада в уставный капитал при создании Общества является «моментом первоначального осуществления инвестиций», а дальнейшее увеличение уставного капитала не должно приниматься во внимание в целях исчисления доли участия Компании в капитале Общества.

При таком толковании налоговыми органами положений Соглашения применение 5 %-ной ставки налога на дивиденды Компании будет признано неправомерным, поскольку уставный капитал Общества на момент создания составлял 90 тыс. руб., что не соответствует минимальной доле участия, установленной п. 1 ст. 10 Соглашения. Обосновать применение положений письма МНС России налоговый орган может тем, что в письме сообщается о согласованной позиции Минфина России и Минфина ФРГ, которые по отношению к Соглашению рассматриваются как компетентные органы и в силу ст. 25 Соглашения имеют право согласовывать порядок его применения и давать толкование его положений.

Несмотря на приведенные обстоятельства, по нашему мнению, в случае возникновения спора с налоговым органом относительно обоснованности применения Обществом 5 %-ной ставки налога на дивиденды Компании, квалифицированное судебное представительство обеспечит положительный для налогоплательщика исход арбитражного разбирательства.

Такая позиция основана на следующем. Как уже было отмечено, Соглашение не устанавливает момента, когда должно быть соблюдено условие о минимальной доле участия в капитале дочернего общества, которое было бы достаточным для применения 5 %-ной ставки налога на дивиденды. Поэтому если на момент создания дочернего общества данное условие не выполнено, то при увеличении доли участия до установленного Соглашением уровня применение пониженной ставки налога правомерно. Изложенная в приведенном письме МНС России позиция Минфина России и Минфина ФРГ должна применяться налоговыми органами и судом во взаимосвязи с указанными положениями п. 1 ст. 10 Соглашения.

Полагаем, что из содержания письма МНС России не следует, что министерства финансов России и ФРГ ограничили применение 5 %-ной ставки налога на дивиденды случаями, когда минимальная доля участия выполнена к моменту создания дочернего общества. Это подтверждает буквальное значение положения письма, в котором сказано именно о моменте «первоначального осуществления инвестиций», а не о моменте первоначальных инвестиций. Эти формулировки содержат тонкое различие, которое заключается в том, что приведенная в письме формулировка определяет лишь время, на которое должно быть выполнено условие о минимальной доле участия, но не исключает возможности учета при определении минимальной доли участия всех последующих инвестиций. Если последующее увеличение уставного капитала не должно учитываться при исчислении минимальной доли участия, то такое ограничение следует определить как момент вложения первоначальной инвестиции, тем самым ограничив возможность учета всех последующих инвестиций в капитал дочернего общества.

Подтверждение изложенной позиции можно найти и в письме Минфина России от 23 мая 2003 г. № 04-06-05/1/30. Отвечая на частный запрос налогоплательщика о применении положений Соглашения с ФРГ, Минфин России указал, что «меморандумом о взаимопонимании от 26 сентября 2001 г. по вопросам применения Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Германией в п. 1 подтверждается понимание того, что достаточным для реализации положений п. 1 ст. 10 Соглашения является соблюдение условия о минимальной доле участия (160 тыс. немецких марок или эквивалентной суммы в рублях) на момент осуществления инвестиции».

Из этого ответа очевидно, что позиция Минфина России и Минфина ФРГ заключается в том, что если условие о минимальной доле участия выполнено, то последующее уменьшение доли участия иностранной компании в капитале дочернего общества не исключает права на применение 5 %-ной ставки налога на дивиденды, выплачиваемые такой компании. Такая позиция обусловлена, прежде всего, целью защитить иностранные инвестиции от возможного колебания курса иностранной валюты.

Наконец, подтверждают наши аргументы и положения Меморандума о взаимопонимании, на который ссылается Минфин России в указанном письме. Этот Меморандум официально в РФ не опубликован, поэтому возможность его применения в случае судебного спора вызывает сомнение. В то же время нормы Меморандума позволяют определить действительную волю сторон Соглашения по вопросу о применении условия о минимальной доле участия. Раздел Меморандума, в котором изложена позиция Минфина России и Минфина ФРГ о применении положений Соглашения о налогообложении дивидендов, гласит: «Вновь был обсужден вопрос о том, необходимо ли обеспечивать соблюдение требования, предусмотренного статьей 10, абзац 1а) Соглашения об избежании двойного налогообложения, о минимальном долевом пае в размере 160 тыс. марок ФРГ либо соответствующей суммы в российских рублях лишь на момент инвестирования или же ежегодно на момент выплаты дивидендов. Принимая во внимание целевую направленность данного положения, стороны согласились, что будет достаточно обеспечить соблюдение требования о минимальном размере пая только на момент инвестирования».

Приведенные аргументы позволяют сделать следующий вывод. Минфин России и Минфин ФРГ согласовали, что условие о минимальной доле участия, необходимой для применения 5 %-ной ставки налога на дивиденды, может быть выполнено в момент внесения инвестиций. Это не лишает инвестора права учесть последующие инвестиции при исчислении его минимальной доли участия.

Вложения в уставный капитал представляют собой вид инвестиций (п. 1 ст. 1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»). Приобретение более 10 % доли в уставном капитале российской организации считается прямой иностранной инвестицией (абз. 3 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»). Абзац второй ст. 6 Закона устанавливает, что «оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Таким образом, увеличение уставного капитала общества за счет чистой прибыли – это иностранная инвестиция, которая может учитываться при исчислении минимальной доли участия в целях применения 5 %-ной ставки налога на прибыль. Если инвестор направляет чистую прибыль, как это разрешено законодательством РФ, на увеличение уставного капитала организации, то тем самым он отказывается от своего права на получение дивидендов из этой чистой прибыли. Фактически направление чистой прибыли на увеличение уставного капитала означает передачу инвестором права на распоряжение чистой прибылью. Передавая это право предприятию, учредитель вкладывает инвестиции.

В связи с изложенным вполне правомерно в рассматриваемой ситуации применение Обществом 5 %-ной ставки налога на прибыль при выплате дивидендов Компании.

Отметим также, что данная позиция в полной мере согласуется с основной целью правового регулирования всех соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения – максимально улучшить инвестиционный климат в стране. Анализ других международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Правительством РФ и правительствами зарубежных государств и содержащих условие о применении льготной налоговой ставки при налогообложении дивидендов иностранных компаний в зависимости от их участия в российском предприятии, делает полученный вывод еще более очевидным и применимым к другим иностранным инвесторам в ситуациях, аналогичных рассмотренной.

Так, Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. в подп. 2 ст. 10 предусматривает возможность применения 5 %-ной ставки при обложении дивидендов, получаемых кипрской компанией, в том случае, если она вложила в капитал российского юридического лица сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. долл. США. Так же как и в случае с Германией, текст Соглашения не позволяет говорить о том, что применение льготной ставки правомерно только тогда, когда указанная сумма вносится иностранным инвестором на этапе создания российской организации. При этом Минфин России, выражая согласованную с Минфином Республики Кипр позицию по вопросу применения особого порядка налогообложения дивидендов, в письме от 12 февраля 2004 г. № 23-1-10/4-497@ снова отметил, что «указанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов». Однако далее в тексте письма говорится о том, что «прямое вложение» в капитал подразумевает, в частности, приобретение акций как при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у предыдущего владельца. Это обстоятельство позволяет говорить о том, что ни при заключении соответствующего Соглашения, ни при дальнейшей подготовке разъяснений о порядке применения отдельных его положений у представителей договаривающихся государств не было намерения ограничить момент определения объема участия иностранного инвестора в капитале российской организации только моментом создания соответствующей российской организации.

Еще ряд соглашений с иностранными государствами (с Австралией от 7 сентября 2000 г., с Нидерландами от 16 декабря 1996 г., с Марокко от 4 сентября 1997 г., с Арменией от 28 декабря 1996 г., с ЮАР от 27 ноября 1995 г., с Хорватией от 2 октября 1995 г., с Люксембургом от 28 июня 1993 г., с Вьетнамом от 27 мая 1993 г., с Литвой от 29 июня 1999 г.) обуславливает возможность применения пониженной налоговой ставки при налогообложении дивидендов, выплачиваемых российской компанией в пользу соответствующих иностранных инвесторов, без учета не только процентной доли их участия, но и конкретных размеров инвестиций. Несмотря на то что доля участия иностранного инвестора, применяемая налоговая ставка и формулировка соответствующего положения в названных соглашениях не всегда совпадают, общий смысл установленного регулирования сводится к тому, что, разрешая вопрос о возможности применения льготного режима налогообложения, правомерно исходить из общего объема инвестиций на момент вложения таких инвестиций.

Этот подход также нашел отражение в письме Минфина России от 22 января 2002 г. № 04-06-05/т.1/3, в котором в порядке ответа на частный запрос разъясняется порядок оценки доли компании – резидента Люксембурга в российском АО. В письме руководитель Департамента налоговой политики Минфина России указал, что для целей применения п. 2 ст. 10 Соглашения между Россией и Герцогством Люксембург, устанавливающего условия льготного налогообложения, доля получателя дивидендов в уставном капитале российской компании оценивается на момент фактического вложения инвестиций.

Отдельно следует отметить Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с Финляндской республикой от 4 мая 1996 г., со Швейцарской конфедерацией от 15 ноября 1995 г., а также со Швецией от 15 июня 1993 г., которые, так же как и рассмотренные выше соглашения, предусматривают дифференцированную ставку налогообложения дивидендов. Юридические лица – резиденты названных иностранных государств, вкладывая инвестиции в Российскую Федерацию в форме создания российских дочерних компаний, попадают в группу наименьшего риска при соблюдении ими условий для льготного налогообложения получаемых дивидендов. Объясняется это тем, что перечисленные соглашения закрепляют момент определения размера участия иностранного инвестора в капитале российской компании как момент начисления и выплаты дивидендов.

А. Терещенко, старший юрист Е. Ролетр, юрист, юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Кредитование иностранных инвесторов и налогообложение доходов организаций-кредиторов

Обычной практикой для иностранных инвесторов в реализации инвестиционных проектов на территории Российской Федерации является получение кредитов от Европейского банка реконструкции и развития (ЕБРР), Международной финансовой корпорации (МФК), а также от иностранных кредитных организаций, действующих на территории России. Такие кредиты часто служат основой для масштабных инвестиционных замыслов, например, строительства крупного производственного объекта, развертывания рекламной кампании и т. п.

Каков порядок налогообложения процентов доходов, выплачиваемых иностранными инвесторами ЕБРР, МФК и иностранным кредитным организациям?

Рассмотрим случаи, когда кредитующей стороной выступают иностранные кредитные организации (либо некредитные иностранные организации). В соответствии со ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, не ведущей деятельность через постоянное представительство на территории РФ, облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты. Подпункт 3 п. 1 статьи относит к таким доходам процентный доход от долговых обязательств любого вида.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения места нахождения в иностранном государстве, с которым РФ имеет Соглашение об избежании двойного налогообложения, налог не удерживается и не уплачивается налоговым агентом – российской организацией, являющейся источником выплаты дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения до даты выплаты дохода, налоговому агенту предоставляется либо освобождение от удержания налога, либо удержание налога по пониженным ставкам.

Предположим, что кредитующей иностранного инвестора (Компанию) организацией является швейцарский банк либо швейцарский филиал кредитной организации (Кредитор) какой-либо третьей страны. Таким образом, Кредитор как получатель дохода по кредитному договору с Компанией, является резидентом Швейцарии.

Между РФ и Швейцарской конфедерацией 15 ноября 1995 г. заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал». Согласно ст. 11 Соглашения проценты, выплачиваемые резиденту Швейцарии, облагаются налогом на прибыль в РФ по ставке 10 %, а проценты, выплачиваемые швейцарскому банку, облагаются по ставке 5 %.

Если Кредитор не является кредитной организацией, к выплачиваемым ей процентным доходам должна применяться ставка 10 %. Налог по этой ставке подлежит удержанию Компанией. Для применения этой ставки налога на прибыль Кредитор должен представить Компании подтверждение своего местонахождения в Швейцарии.

Если же Кредитор является кредитной организацией, то при условии подтверждения своего статуса Компании налог на прибыль может быть удержан по ставке 5 %. НК РФ не определяет документов, которыми может быть подтвержден специальный статус компании-нерезидента, для целей применения Соглашения об устранении двойного налогообложения. Согласно письму Управления МНС по г. Москве от 15 сентября 2000 г. № 15–06/44668 для подтверждения обоснованности применения 5 %-ной ставки налога на прибыль швейцарская кредитная организация обязана представить российской компании «должным образом оформленные копии документов, подтверждающие, что она занимается банковской деятельностью в соответствии с законодательством Швейцарии. Подтверждением того, что данное иностранное юридическое лицо является банком, может служить его включение в международный справочник «The bankers‘ Almanac» (издание «Reed information services», England) или международный каталог «International bank identifier code» (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standardization, Switzerland).

По нашему мнению, для подтверждения статуса иностранной компании в качестве кредитного учреждения могут быть использованы и другие документы, в частности, лицензия на ведение банковской деятельности, выданная уполномоченным органом Швейцарии, переведенная на русский язык и надлежащим образом заверенная.

Могут иметь место ситуации, когда кредитующей стороной выступают международные организации. В частности, между Правительством РФ и Европейским банком реконструкции и развития заключено Соглашение о постоянном представительстве ЕБРР. Согласно статье IX раздела 21 Соглашения «Банк, его имущество, деятельность, а также операции Банка и Постоянного представительства освобождаются от: а) любого налогообложения и любого обязательства об оплате, удержании или сборе любых налогов или пошлин».

Согласно Постановлению Правительства РФ от 17 апреля 1998 г. № 397 «О заключении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Европейским банком реконструкции и развития о применении положений международных договоров Российской Федерации, касающихся льгот и привилегий Европейского банка реконструкции и развития на территории Российской Федерации» Соглашение вступило в силу 8 мая 1998 г.

Аналогичная норма, освобождающая доходы ЕБРР от предоставления кредитов российским организациям, установлена п. 1 ст. 53 Соглашения «Об учреждении Европейского банка реконструкции и развития» от 29 мая 1990 г.

Между Правительством РФ и Международной финансовой корпорацией заключено Соглашение о постоянном представительстве МФК в РФ, которое было ратифицировано Федеральным законом от 9 ноября 2004 г. № 134-ФЗ.

Согласно статье VI Соглашения: «постоянное представительство, его активы, имущество, доходы, а также операции и сделки, предусмотренные статьями Соглашения, освобождаются от любого налогообложения (включая обязательные отчисления, в том числе социальные, в отношении его должностных лиц и сотрудников) и всех таможенных пошлин, при том, однако, понимании, что Постоянное представительство не будет требовать освобождения от обложения налогами, являющимися фактически платой за конкретные виды предоставленных услуг, и что МФК будет предоставлять должностным лицам и сотрудникам Постоянного представительства, являющимся гражданами Российской Федерации, и которые не подпадают под социальное или аналогичное обеспечение МФК, такие условия выплаты вознаграждения, которые будут учитывать отсутствие подобного обеспечения».

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Таким образом, в соответствии с приведенными нормами Соглашений между Правительством РФ и ЕБРР, а также между Правительством РФ и МФК доходы ЕБРР и МФК в виде процентов по кредитным договорам и иных выплат в рамках кредитных договоров не подлежат налогообложению на территории РФ. Следовательно, у организации-заемщика (инвестора) не возникает обязанностей удержания и уплаты налога с доходов.

Такой вывод подтверждается позицией налоговых органов, изложенной в письме Управления МНС по г. Москве от 15 июня 2000 г. № 15–08/25264, а также в частном ответе сотрудников МНС России, данном в письме от 15 февраля 2000 г.

НК РФ не устанавливает специальных требований для подтверждения статуса ЕБРР или МФК в целях применения российской организацией-инвестором (в том числе созданной иностранным инвестором) освобождения от налогообложения. Официальная позиция налоговых органов по этому вопросу отсутствует. По нашему мнению, для применения освобождения от удержания налога на прибыль российской организации – налоговому агенту не требуется получения каких-либо документов, подтверждающих статус организации-кредитора, если из кредитного договора и платежных документов следует, что кредитором является ЕБРР или МФК.

По поводу налогообложения доходов двух видов организаций, кредитующих иностранных инвесторов на территории России, можно сделать следующие выводы.

Выплаты в пользу иностранной кредитующей организации (ее филиала), находящейся на территории государства, с которым Российская Федерация имеет Соглашение об избежании двойного налогообложения, подлежат налогообложению на территории России по более низкой ставке, если это предусмотрено Соглашением и при условии подтверждения кредитующей организации своего места нахождения на территории иностранного государства. Если кредитующая организация является кредитной организацией, то ставка налога на прибыль снижается до 5 %.

Выплаты в пользу Европейского банка реконструкции и развития, а также Международной финансовой корпорации, установленные кредитными договорами, не подлежат обложению налогом на прибыль на территории Российской Федерации, поэтому при выплате банку и корпорации процентного дохода и иных выплат у организации-заемщика не возникает обязанности налогового агента.

Механизм налоговых льгот при правильном и точном его использовании может способствовать реализации инвестиционных проектов.

М. Кульков, руководитель отдела коммерческой практики и интеллектуальной собственности, юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»