Текст книги "Налоги. Как легко платить и экономить"

Автор книги: Игорь Григорьев

сообщить о нарушении

Текущая страница: 2 (всего у книги 3 страниц)

2.2. Почему у меня большой налог на прибыль к уплате?

Налог на прибыль организаций интересный налог, и изучить его по одной главе книги невозможно. Но можно понять его основные правила.

А самые главные принципы налога на прибыль следующие:

1. Налог на прибыль организации считается по методу начисления – все факты хозяйственной жизни учитываются тогда, когда они совершены, а не в момент их оплаты.

2. Расходы должны быть документально подтверждены и направлены на ту деятельность, с которой вы получаете прибыль (экономическая обоснованность).

3. Принцип равномерности признания доходов и расходов.

Покупая сырье, вы должны именно получить материал, а не оплатить его, и это сырье не должно использоваться для строительства дома вашей любимой бабушки: сырье должно уйти на изготовление продукции, переданной в дальнейшем покупателю.

О получении сырья должны говорить оригиналы корректно заполненных документов. У вас должны быть в наличии оригиналы документов (приведем пример закупки материалов): договор, товарные накладные, транспортные накладные, подписанные сторонами сделки.

Равномерность признания доходов и расходов означает: если вас попросили построить дом стоимостью 100 млн руб. за 2 года – то вам необходимо экономически обоснованно рассчитать и заявить доход и в первом, и во втором году строительства. Например, вы посчитали, что в первом году выполнили 50 % строительства – вы покажете в декларации за первый год по налогу на прибыль «условный доход» 50 млн руб., хотя дом еще не передан покупателю, акты не подписаны. В первом году в расходы вы отнесете не все затраты, а только ту их часть, которая относится к конкретной сумме заявленного дохода (даже если вы закупили в первом году все стройматериалы, в расходы вы их включаете и в первом, и во втором году по мере отражения «условного дохода»).

Основные элементы налога на прибыль организаций:

• налогоплательщики – организации (российские, иностранные, а также консолидированные группы налогоплательщиков);

• налоговая база – прибыль, определяемая по правилам 25-й главы НК РФ;

• основная налоговая ставка – 20 % (3 % налог, зачисляемый в федеральный бюджет, 17 % налог, зачисляемый в бюджет субъекта РФ).

Покупая материальную ценность, вы должны посмотреть на нее философски и определить: это средства труда или предмет труда.

Средства труда, или основные средства, – ваши станки, здание, дорогостоящий инвентарь, который вы используете долгое время для изготовления продукции.

Основное средство нельзя списать в расходы единовременно, ведь оно используется вами в предпринимательской деятельности на протяжении длительного периода времени.

Предмет труда – сырье и материалы, то, из чего изготовляется продукция. Сырье и материалы в процессе производства проходят несколько этапов преобразования:

1. Сырье и материалы.

2. Незавершенное производство (НЗП).

3. Готовая продукция.

4. Отгруженная продукция.

5. Реализованная продукция.

Только та стоимость сырья, попавшая в расчет стоимости реализованной продукции, может уменьшить налог на прибыль.

К счастью, не все затраты надо сложно распределять на эти этапы.

Расходы организации согласно 25-й главе НК РФ делятся: на расходы, связанные с производством и реализацией (понесенные в процессе уставной деятельности), и на внереализационные расходы (напрямую не связанные с уставной деятельностью: курсовая разница, списанная дебиторская задолженность, проценты по займам, неустойки по договорам, услуги банков и т. д.).

Расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные расходы. Прямые расходы – переменные затраты, которые можно напрямую связать с выпускаемой продукцией, например материалы, зарплата рабочих. Косвенные расходы – постоянные расходы, которые сложно отнести на конкретную выпущенную продукцию, например содержание офиса, оклад директора.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Чтоб избежать отличий в бухгалтерском и налоговом учете, рационально взять перечень статей расходов, использующихся в бухгалтерском учете.

Слишком короткий перечь прямых расходов, как правило, вызывает споры с ИФНС.

Минимальный, с точки зрения ФНС, список прямых расходов состоит из:

• сырья и материалов;

• производственных работ и услуг (включая субподрядные работы);

• амортизации производственного оборудования;

• оплаты труда рабочих и страховых взносов с неё.

Косвенные расходы сразу уменьшают прибыль, прямые накапливаются в виде остатков НЗП и учитываются в расходах в периоде отражения выручки от реализации соответствующих товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абз. 3 п. 1 ст. 319НК РФ).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Для строительства наиболее подходящим и часто используемым является позаказный метод распределения прямых расходов (каждый строительный объект – отдельный объект учета затрат). Для производств – попередельный метод (при переходе из одного цеха в другой, с каждой последующей обработкой изделие наращивает свою стоимость). Для малых предприятий, работающих без остатков, – котловой метод (самый простой способ, когда все затраты делятся на выпущенную продукцию). Если есть возможность заранее скалькулировать себестоимость изделия, можно использовать нормативный способ.

Пункт 2 ст. 271 НК РФ содержит важное положение для строительных организаций: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договор подряда характеризуется длительным циклом исполнения и не предусматривает поэтапную сдачу работ, необходимо распределить выручку от реализации работ по налоговым периодам и определить сумму расходов, относящихся к данной выручке с учетом принципов:

• равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ);

• взаимосвязи расходов с полученными доходами (п. 1 ст. 252 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ);

• экономической обоснованности используемых методов (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).

При списании стоимости однотипного материала или товара подкрадывается еще одна методическая трудность. У вас числится на складе 3 штуки одного изделия. Но вы их покупали: первую штуку за 5 руб., вторую за 10 руб., а третью за 15 руб. В целом бухгалтер учитывает 3 штуки стоимостью 30 руб. При списании 1 штуки изделия согласно п. 8 ст. 254 НК РФ вы можете использовать следующие способы:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) – вы спишете 5 руб.;

• по средней стоимости – вы спишете 10 руб. (30/3);

• по стоимости единицы запаса, если учет позволяет сказать, что списываете именно третью штуку, – вы списываете 15 руб.

У каждого способа есть свои плюсы и минусы:

• ФИФО, минимизируя расходы, максимизирует прибыль, позволяя больше стоимости показать для склада в виде складских остатков.

• Из оставшихся методов учета (после исключения ЛИФО) метод средней стоимости наиболее выгоден, с точки зрения минимизации налога на прибыль.

• Метод по стоимости единицы усложняет учет и не всегда возможен.

• Формирование самой стоимости МПЗ опять вызывает методологическую особенность.

Пункт 2 ст. 254 НК РФ установил, что стоимость МПЗ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ. То есть перечень материальных затрат является открытым, но обязательно включает, кроме цены, уплаченной поставщику, комиссионное вознаграждение, таможенную пошлину, транспортные услуги.

Простой пример расчета налога на прибыль организаций

Если перевести все сказанное выше на человеческий язык, представим следующую картину.

Вы производите деревянную мебель.

Если вы купили 10 досок за 100 руб. (здесь и далее все цены без НДС), это не значит, что их стоимость составила 1000 руб.

Чтоб доставить доски до склада материалов, вы заплатили транспортной компании 100 руб. Таким образом, бухгалтер отразит нахождение на складе 10 досок по цене 101 руб. ((1000 +100) /10).

Но также ранее на складе была учтена другая такая же партия досок по цене 105 руб.

Для изготовления 10 табуреток производство затребовало 7 досок.

Бухгалтер перенесет часть стоимости закупленного МПЗ в состав незавершенного производства.

Будем рекомендовать метод списания – по средней стоимости, как самый экономный для налога на прибыль в настоящий момент.

Бухгалтер определит стоимость переданных в НЗП досок 721 руб. (средняя цена (101 +105) /2 = 103 руб., помноженная на 7).

Мы утвердили в учетной политике список прямых расходов: зарплату и взносы, амортизацию и материальные затраты.

Добавляем в НЗП сумму амортизации 109 руб., зарплату и взносы 670 руб. Итого, пока продукция не выпущена, размер НЗП составил 721 +109 +670 = 1500 руб. Представим, что этого достаточно, чтоб произвести нашу утварь (она без гвоздей, шурупов и т. д. …).

Учитывая простоту нашего производства, выберем метод определения себестоимости продукции – котловой метод. То есть 1500 руб. перенесется на 10 наших табуреток.

Но производство на данный момент на склад готовой продукции выпустило только 5 табуреток.

НЗП уменьшится до 750 руб., а 750 руб. будет числиться как стоимость готовой продукции: 5 табуреток по цене 150 руб.

Покупателю продано 3 табуретки по цене 300 руб. за штуку. Бухгалтер отразит выручку от реализации 3 * 300 руб. = 900 руб. Прямые расходы 3 * 150 = 450 руб. Допустим, косвенные расходы составили 200 руб. Тогда налоговая база по налогу на прибыль составит 900 (выручка) – 450 (прямые расходы) – 200 (косвенные расходы) = 250 руб. (прибыль для целей налогообложения), с которой бухгалтер исчислит 250 * 20 % = 50 руб. налога на прибыль.

Это может вызвать недопонимание предпринимателя, ведь он только что заплатил 1000 руб. поставщику, тогда как от покупателя получил всего 900 руб.

Для наведения полного ужаса скажем, что 25-я глава НК требует еще распределить расходы между отгруженной, но не реализованной продукцией и реализованной продукцией. Это актуально, если наш предприниматель подпишет договор поставки, где право на табуретку переходит от поставщика к покупателю после наступления некоторых событий, например после полной оплаты.

Основные средства

Покупка дорогостоящего оборудования – в каком-то смысле праздник для предпринимателя, он инвестирует средства в бизнес. Но такая покупка и грозит и кратковременным скачком налога на прибыль к уплате. Предприниматель изымает часть средств из оборотных активов, которые могли быть направлены на товары и услуги с более простым учетом для включения в расходы. Я даже встречал фразу от предпринимателя: «за покупку основного средства я плачу налог в бюджет 20 %».

Существуют 4 главных критерия для основного средства для налогового учета:

1. Используется в производственных или управленческих целях.

2. Срок полезного использования более 12 месяцев.

3. Стоимость оборудования 100 000 руб. и выше.

4. Материальная ценность не предназначена для перепродажи (в противном случае это товар).

Если условия всех четырех критериев выполняются, вы купили именно основное средство.

Если ищете бухгалтера, обязательно спросите на собеседовании «что такое основное средство, какой лимит стоимости установлен?». Когда 20 из 19 профессиональных бухгалтеров не смогли мне правильно ответить, я переосмыслил свои взгляды на жизнь и на экономическое образование в нашей стране, в частности.

Учет основного средства сгруппируем в четыре этапа.

Во-первых, вы формируете стоимость основного средства с учетом всех дополнительных расходов, связанных с доведением до рабочего состояния купленного агрегата. В первоначальную стоимость включается: таможенная пошлина, доставка, установка. Косвенные налоги (НДС), само собой, вычитаются. Так вы посчитали первоначальную стоимость основного средства.

Во-вторых, вы определяете срок полезного использования. Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, но, как сказано в ст. 258 НК РФ, в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Трудно представить, что Правительство РФ собралось 1 января и вынесло постановление, в котором сгруппировало всевозможные основные средства в 10 амортизационных групп. Хоть кто-то работает в нашей стране 1 января. Зато легко запомнить: постановление № 1 от 01.01.2002.

Определить амортизационную группу основного средства крайне важно для последующего расчета.

Амортизационные группы основных средств

В-третьих, часть сформированной первоначальной стоимости вы можете отнести на расходы, уменьшающие прибыль организаций, уже сейчас.

Вы имеете право единовременно списать в расходы 10 % или 30 % от первоначальной стоимости.

Этот механизм получил название амортизационной премии, и вам необходимо проконтролировать, что бухгалтер его использовал (это право, но не обязанность налогоплательщика и многие бухгалтеры попросту ленятся применять амортизационную премию, в том числе из-за того, что она вызовет различие в бухгалтерском и налоговом учете).

Размер амортизационной премии:

• 10 % для основных средств 1–2-й амортизационных групп;

• 30 % для основных средств 3–7-й амортизационных групп;

• 10 % для основных средств 8–10-й амортизационных групп.

Амортизационная премия подлежит восстановлению (необходимо заплатить налог, включив сумму премии во внереализационные доходы), если в течение 5 лет с момента начисления премии имущество было продано или безвозмездно передано.

В-четвертых, вы постепенно включаете стоимость основного средства в расходы организации через амортизацию. Амортизация начисляется на 1-е число месяца по имеющимся в учете основным средствам.

Методов начисления амортизации в налоговом учете только два:

• линейный;

• нелинейный.

Выбор метода ограничен, согласно п. 3 ст. 259 НК РФ, всегда нужно применять линейный метод начисления амортизации в случаях:

• в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, передаточных устройств, входящих в 8–10-ю амортизационные группы;

• в отношении основных средств, используемых исключительно при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Приведем пример линейного способа расчета амортизации:

Вы приобрели основное средство первоначальной стоимостью 100 млн руб., срок полезного использования 10 лет, то есть 120 месяцев. Это пятая амортизационная группа, имеем право на амортизационную премию в размере 30 %.

30 млн руб. (100 млн руб. * 30 %) относим на расходы в виде начисленной амортизационной премии.

Оставшиеся 70 млн списываем в расходы равномерно 583 333,33 руб. (70 млн руб./120) каждый месяц на протяжении 10 лет.

Из-за простоты этого метода его выбирает 99 % бухгалтеров, что странно – второй метод на практике от бухгалтера требует столько же усилий, что и линейный способ, так как всю работу по расчету амортизации берет на себя «1С».

Нелинейный метод выгоден, так как он позволяет сгладить неприятный скачок суммы налога на прибыль. В первые месяцы вы больше списываете в расходы стоимость приобретенного основного средства.

Приведем пример расчета амортизации нелинейным методом:

Для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Суммарный баланс – это сумма остаточных стоимостей объектов, амортизируемых по нелинейному методу.

При принятии к учету нового основного средства суммарный баланс амортизационной группы увеличивается на его первоначальную стоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Также при выбытии основного средства суммарный баланс уменьшается на его остаточную стоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Находим сумму амортизации за месяц по каждой амортизационной группе. Для этого используется формула (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

АМГ = СБГ * К/100

где АМГ – месячная сумма амортизации по амортизационной группе;

СБГ – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

К – норма амортизации группы.

НК установил значение К – нормы амортизации группы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Если на 1-е число месяца, за который рассчитывается амортизация, суммарный баланс какой-либо амортизационной группы оказался меньше 20 000 руб., организация имеет право ликвидировать такую группу, включив значение суммарного баланса этой группы во внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

В нашем примере: нет других основных средств, кроме одного за 100 млн руб. (после применения амортизационной премии стоимостью 70 млн руб.), входящего в пятую амортизационную группу.

Таким образом, в первом месяце сумма расходов в виде амортизации составит 1 890 000 руб. (70 млн руб. * 2,7/100). Суммарный баланс пятой группы уменьшится до 68 110 000 руб. (70 000 000 – 1 890 000).

Второй месяц сумма расходов в виде амортизации составит 1 838 970 руб. (68 110 000 руб. * 2,7/100). Суммарный баланс пятой группы уменьшится до 66 271 030 руб. (68 110 000 – 1 838 970).

Третий месяц сумма расходов в виде амортизации составит 1 789 317,81 руб. (66 271 030 руб. * 2,7/100). Суммарный баланс пятой группы уменьшится до 64 481 712,19 руб. (66 271 030 – 1 789 317,81).

И так далее, пока суммарный баланс пятой группы не уменьшится до 20 тыс. руб.

За три месяца начисления амортизации видна колоссальная разница: при линейном методе вы указываете расходы в виде амортизации 1,75 млн руб., а при нелинейном 5,52 млн руб.

Частая ошибка бухгалтеров и любимый повод налоговиков для проверки – ситуация, когда основное средство продается с убытком. Бухгалтеры убыток признают в обычном порядке, тогда как НК РФ предусмотрел особый порядок признания убытка от таких операций.

Если у вас остаточная стоимость основного средства составляла 70 млн руб., а продали вы его за 60 млн руб., то убыток в размере 10 млн руб. нельзя признать единовременно для целей налогообложения (п. 3 ст. 268 НК РФ). Если вам осталось амортизировать это основное средство еще 3 года – вы должны признать этот убыток равномерно, ежегодно по 3,33 млн руб. (10 млн руб./3) в течение этого трехлетнего срока.

Несмотря на введение раздела V.1 НК РФ, который ввел контроль за трансфертным ценообразованием в достаточно редких случаях контролируемых сделок – налоговики по-прежнему задумываются над тем, а почему вы так дешево продали основное средство, тем более если покупатель – взаимозависимое лицо. При продаже основного средства вы должны изучить его рыночную стоимость и быть готовыми представить пояснения в ИФНС.

Можно долго говорить о 25-й главе НК РФ, она предусмотрела особый порядок для налогообложения ценных бумаг, вспомогательных подразделений (таких как заводские столовые и базы отдыха), уступки права требования долга и многое другое. Часть расходов нельзя учесть для целей налогообложения прибыли, перечень таких расходов приведен в ст. 270 НК РФ (штрафы госорганам, материальная помощь и т. д.). Разговор о налоге на прибыль, таким образом, грозит превратиться в бескрайний. Для субъекта малого предпринимательства большинство этих операций не актуальны: малые предприятия не продают ценные бумаги, не имеют столовых, к сожалению, не платят работникам материальную помощь.

Возможно предположить, что для предпринимателя расчет налога на прибыль станет очень сложным и непонятным. Но вспоминается, как топ-менеджеры при рассмотрении EBITDA готовы часами спорить по поводу обоснованности того или иного показателя, пересчитывают затраты в зависимости от выбранного метода распределения расходов. Ведь от величины EBITDA зависит их личная премия. Значит, и предприниматель может разобраться с прибылью для целей налогообложения, ведь налоги – это часть его личных финансов. Главное – захотеть!