Текст книги "Международные стандарты аудита: Шпаргалка"
Автор книги: авторов Коллектив
сообщить о нарушении
Текущая страница: 5 (всего у книги 8 страниц)
33. ПРЕДПОСЫЛКИ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
При получении аудиторских доказательств путем процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть их достаточность с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.
Предпосылки подготовки финансовой отчетности – это, по существу, мнение руководства аудируемого предприятия, которое в явной и неявной форме выражено в финансовой отчетности.
Предпосылки подготовки финансовой отчетности могут быть разбиты на следующие категории:
• существование – подтверждение существования актива или обязательства на определенную дату;
• права и обязанности – подтверждение принадлежности активов и обязательств субъекту на определенную дату;
• возникновение – подтверждение того, что операции отчетного периода относятся к субъекту;
• полнота – подтверждение полноты информации, отраженной в финансовой отчетности;
• стоимостная оценка – подтверждение надлежащей стоимостной оценки элементов финансовой отчетности;
• точное измерение – подтверждение правильного количества отражения операций и отнесение доходов и расходов к нужному периоду;
• представление и раскрытие – раскрытие и классификация статей в соответствии с основными принципами финансовой отчетности.
Аудиторские доказательства собираются по каждой отдельной категории предпосылок, и наличие одной из них не может компенсировать отсутствие другой.
Существуют общие правила оценки надежности аудиторских доказательств в ходе аудита. Среди них можно выделить следующие:
• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, являются более надежными, чем полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства более надежны, если система бухгалтерского учета и СВК эффективны;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более достоверны, чем собранные через третьих лиц;
• аудиторские доказательства в письменной форме более надежны, чем устные.
К процедурам получения аудиторских доказательств относятся:
• инспектирование – в ходе инспектирования производится документирование доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности;
• наблюдение – взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими. Это необходимо в тех случаях, когда не остается документальных свидетельств и невозможно произвести пересчет;
• запрос и подтверждение – поиск информации у осведомленных лиц;
• подсчет – проверка точности подсчетов;
• аналитические процедуры – анализ важных коэффициентов и тенденций (МСА 520).
34. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ РАССМОТРЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ ОТЧЕТНОСТИ
В МСА процесс получения аудиторских доказательств разделен на две части – получение общих доказательств и все проблемы аудита, связанные с этим, рассматриваются в МСА 500. А в МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей» рассматриваются именно дополнительные статьи, которые имеют особенное значение в ходе аудита финансовой отчетности.
Российский ПСАД «Аудиторские доказательства» рассматривает в одном документе все основные вопросы, которые рассматриваются МСА 500 и МСА 501 с учетом всех различий и особенностей.
Цель МСА 501 – установление стандартов и предоставление руководства в дополнение МСА 500.
Часть А относится к присутствию аудитора при инвентаризации товарно-материальных ценностей. При этом аудитор устанавливает:
• особенности систем бухгалтерского учета и СВК, применяемых в отношении товарно-материальных ценностей;
• уровень неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения и уровень существенности;
• адекватность процедур инвентаризации;
• сроки проведения инвентаризации;
• определение мест хранения товарно-материальных ценностей;
• необходимость использования экспертов.
Часть В – включена в состав МСА 505.
Часть С – содержит запрос о судебных делах и претензиях.
Аудитор обязан собрать все необходимые доказательства о судебных делах и тяжбах клиента (направление запросов, обзорную проверку протоколов и переписку с юристами субъекта, проверку счетов по затратам на юридические услуги).
Контакт с юристами субъекта осуществляется посредством отправки письменного запроса его руководству.
Отказ руководства в предоставлении юридической информации и контрактов с юристом может привести к написанию заключения с оговоркой или к высказыванию особого мнения.
Часть D – включает стоимостную оценку и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях.
В этой части отражается информация о стоимости инвестиций и об отнесении их к долгосрочным инвестициям, о котировках, уценке ценных бумаг и т. д.
Часть Е – содержит информацию по сегментам. Такая информация должна быть раскрыта, если она существенна.
35. СБОР ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
Сбор доказательства зависит от вида инвентаризации. МСА рассматривает два вида инвентаризации: непрерывную, текущую и периодическую. Непрерывная и периодическая инвентаризация – это те понятия, которые присущи именно МСФО, или, например, ГААП. В российском бухгалтерском учете эти понятия пока отсутствуют, поскольку российский бухгалтерский учет оперирует понятием «инвентаризация» без разделения на виды.
Разделение инвентаризации на виды связано с различными способами учета товарно-материальных запасов на разных предприятиях.
Периодическая инвентаризация (Periodic inventory method) и текущая инвентаризация (Perpetual inventory method) проводятся на предприятиях в зависимости от существующего на них способа учета запасов.
По методу периодической инвентаризации себестоимость проданных товаров определяется по фактическому расходу (приход – остаток). При этом на предприятии не ведется натурально-стоимостный учет движения товаров.
При периодической инвентаризации потери товаров (inventory loss) включаются в себестоимость проданных товаров (утери, кражи, порча), поскольку их нет в фактическом наличии на момент инвентаризации.
Таким образом, можно сказать, что данный метод не отличается большой точностью и, что важно для определения себестоимости реализованных товаров, данный способ учета запасов требует проведения инвентаризации каждый раз при определении финансовых результатов, т. е. в каждом отчетном периоде.
Метод периодической инвентаризации характерен для фирм, имеющих большую номенклатуру товаров и материалов и поэтому не имеющих возможности вести оперативный учет по каждой позиции.
По методу текущей (или непрерывной) инвентаризации себестоимость реализации можно выявить по каждому наименованию товаров и на общем счете «Товары». Сальдо по счетам товарно-материальных ценностей показывает величину остатка по каждому виду товаров (или других запасов) и в целом по предприятию.
Метод текущей инвентаризации может применяться в фирмах с небольшой номенклатурой товаров или у фирм, торгующих дорогостоящими товарными позициями.
36. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ВНЕШНИХ ПОДТВЕРЖДЕНИИ ДЛЯ ПОВЫШЕНИЯ НАДЕЖНОСТИ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ
Если аудитор принимает решение о необходимости использовать внешние подтверждения в ходе аудита, то им должны быть приняты во внимание существенность, уровень неотъемлемого риска, риска средств контроля и то, как могут сократить аудиторский риск другие запланированные процедуры до приемлемо низкого уровня для применяющихся предпосылок подготовки финансовой отчетности. В этих целях в МСА разработан стандарт МСА 505 «Внешние подтверждения».
Цель МСА 505 – установление стандартов и предоставление руководства по использованию внешних подтверждений, которые используются аудитором в качестве внешних подтверждений.
Внешние подтверждения – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами. При этом необходимо принимать во внимание среду действия субъекта и существующую практику.
Надежность полученной информации зависит от применяемых в ходе аудита процедур при составлении просьбы о подтверждении выполнения этих процедур и оценки их результатов.
К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля.
Между процедурами внешнего подтверждения и оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля имеется связь. В МСА 400 описаны процедуры, при которых для снижения неотъемлемого риска и риска средств контроля могут использоваться внешние подтверждения.
Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств требуется в ходе аудита.
Чем ниже уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньше аудитору надо получать доказательств. (Например, если уже имеется информация об условиях кредита, то можно ограничиться тестированием сальдо по текущему движению.)
К внешним подтверждениям относятся все категории предпосылок, которые рассматриваются в МСА 500. По разным категориям предпосылок характер внешних подтверждений может быть различным.
Просьба о представлении внешнего подтверждения должна соответствовать конкретной цели аудита.
В ходе аудита могут использоваться и положительные и негативные подтверждения.
Как правило, ответ по просьбе о положительном подтверждении является надежным доказательством.
Просьба о предоставлении негативного подтверждения, как правило, используется для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня в тех случаях, когда: 1) уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как низкий и имеется большое число мелких сальдо; 2) не ожидается большое число ошибок; 3) аудитор уверен в том, что его просьба будет удовлетворена.
При составлении запросов аудитор должен обратить внимание на: 1) особенности отвечающих на запросы (должность, квалификация и т. д.); 2) процесс внешнего подтверждения; 3) наличие или отсутствие откликов; 4) надежность полученных откликов.
37. ЗНАЧЕНИЕ ИСХОДНОЙ ИНФОРМАЦИИ В ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА И ФОРМИРОВАНИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
МСА 510 «Первичные задания» – начальные сальдо» устанавливает стандарты в отношении рассмотрения начальных сальдо, когда аудит финансовой отчетности проводится впервые или когда предыдущий аудит проводился другим аудитором, а также при выявлении условных фактов или обязательств на начало периода. Для этого должен применяться МСА 710 «Сопоставимые значения».
Для первичного аудиторского задания аудитор должен получить надлежащие доказательства относительно того, что:
• сальдо начальное (СН) не содержит искажений, которые могут повлиять на финансовую отчетность;
• сальдо конечные (СК) прошлого периода были правильно перенесены на начало текущего периода или по ним были произведены соответствующие изменения;
• учетная политика последовательна из периода в период. Если же она изменялась, то эти изменения отражены или раскрыты в отчетности должным образом.
Начальные сальдо – отражают результаты прошлых периодов и учетную политику предыдущего периода.
Получение надлежащих доказательств в отношении начальных сальдо зависит от:
• учетной политики субъекта;
• наличия аудита за предыдущий период и наличия модификации аудиторского заключения;
• характера бухгалтерских счетов и риска искажений финансовой отчетности;
• существенности СН для финансовой отчетности текущего периода.
При проверке предшествующего отчета другого аудитора необходимо задействовать Кодекс этики профессионального бухгалтера.
Если аудитор не получил достаточных доказательств по СН, то заключение должно быть составлено с учетом мнения с оговоркой либо должно содержать отказ от выражения мнения.
Необходимость обратить внимание на искажение СН. Если результаты искажения СН не отражены в отчетности должным образом, аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
То же относится и к изменению учетной политики.
38. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ С ПОМОЩЬЮ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР
Аналитические процедуры – это анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений. Аспекты аудита, связанные с аналитическими процедурами, рассматриваются в МСА 520 «Аналитические процедуры».
Цель МСА 520 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении аналитических процедур, проводимых в ходе аудита.
Аналитические процедуры должны применяться прежде всего на стадии планирования и обзорной стадии проверки. Проведение таких процедур помогает в обобщении и оценке финансовой информации на начальных и завершающих стадиях аудита. Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с: 1) сопоставимой информацией за предыдущий период; 2) ожидаемыми результатами деятельности; 3) аналогичной отраслевой информацией.
Аналитические процедуры рассматривают взаимосвязи между элементами финансовой информации, которые должны соответствовать прогнозным значениям, между финансовой и нефинансовой информацией.
Аналитические процедуры могут осуществляться всеми методами, которые присущи экономическому анализу.
Аналитические процедуры могут применяться: 1) при планировании аудита, определении его специфики, сроков и определении объемов аудиторских процедур; 2) при проведении процедур проверки по существу (вместо тестов); 3) в качестве завершающей обзорной проверки при конечной стадии аудита.
При проведении аудитором процедур проверки по существу нужно учитывать следующие факторы: 1) цели аналитических процедур и степень их надежности; 2) характер субъекта; 3) наличие финансовой и нефинансовой информации; 4) достоверность имеющейся информации; 5) уместность имеющейся информации; 6) источник имеющейся информации; 7) сопоставимость информации.
Степень надежности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит от: 1) существенности рассматриваемых статей; 2) точности, с которой проводятся аналитические процедуры; 3) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Аудитор в случае необходимости должен изучить необычные статьи.
Сопоставляя МСА 520 и ПСАД «Аналитические процедуры», нужно отметить, что при всей схожести этих стандартов в российском стандарте имеется одно существенное отличие от МСА. В данном разделе российского стандарта записано, что в ходе аудита можно проводить «сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством…».
39. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ С ПОМОЩЬЮ ВЫБОРОЧНОЙ ПРОВЕРКИ
Когда входе аудита используются выборочные процедуры, аудитор должен получать аудиторские доказательства с помощью выборки.
Аудиторская выборка означает применение аудиторских процедур менее чем к 100 % статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть выбранными.
Аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования при разработке процедур аудита с помощью МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».
Цель МСА 530 – установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.
При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.
Существуют понятия полной ошибки, которая означает либо степень отклонения, либо суммарное отклонение аномальной ошибки – ошибки вследствие единичного случая, которая не повторяется и не может быть репрезентативной; допустимой ошибки – максимальный размер ошибки генеральной совокупности.
Генеральная совокупность – это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность. Генеральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.
Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на страты (элементы выборки со сходными характеристиками).
Риск, связанный с использованием выборочного метода, приводит к тому, что выводы, сделанные на основании отобранной совокупности, могут отличаться от выводов, которые делаются на основании генеральной совокупности. Два типа риска:
1) рисктого, что аудитор при тестировании средств контроля придет к выводу о том, что риск средств контроля ниже, чем реальный; при проведении аудиторских процедур по существу при наличии реальной ошибки ее можно не обнаружить. Этот тип риска может привести к тому, что аудитор придет к ненадлежащим выводам из-за занижения риска;
2) риск того, что в случае использования выборочного метода аудитор придет к мнению о том, что риск средств контроля выше, чем на самом деле, а в случае проведения проверок по существу можно решить, что ошибка есть, в то время как на самом деле ее нет.
Элемент выборки – индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность.
Статистическая выборка – любая выборка, основанная на следующих подходах: а) случайный набор отобранной совокупности; б) применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.
40. ОБЪЕМ ОТОБРАЖЕННОЙ СОВОКУПНОСТИ ДЛЯ ТЕСТОВ СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ
Факторы, влияющие на объем отображаемой совокупности:
1. Чем выше оценка неотъемлемого риска, тем больше должен быть объем совокупности. 2. Чем выше оценка риска средств контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. 3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения, тем меньше может быть объем выборки. 4. Чем в большей степени аудитор должен быть уверен в показательности выбранной совокупности, тем больше объем выборки. 5. Чем выше совокупная ошибка, тем ниже объем выборки (и наоборот). 6. Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить, тем больше должен быть объем выборки. 7. При стратификации общий объем отбираемых совокупностей обычно меньше, чем в случае не стратифицированной генеральной совокупности. 8. В случае большой генеральной совокупности ее фактический объем оказывает незначительное влияние на объем выборки.
При организации отбираемой совокупности аудитор должен анализировать цели аудиторских доказательств, условия, в которых возникает ошибка; предварительно проводить оценку уровня защиты.
Генеральная совокупность должна быть: надлежащей; полной.
Стратификация повышает эффективность аудита. Цель стратификации заключается в снижении вариативности статей в рамках каждой страты. Это позволяет уменьшить объем выборки.
При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, влияет ли выборка на снижение риска. Чем ниже риск, тем выше объем выборки.
Аудитор при отборе статей для проверяемой совокупности должен исходить из того, что все элементы выборки имеют шанс быть отображенными. Элементы статистической выборки могут группироваться по натурально-вещественному признаку или по стоимости. При нестатистической выборке аудитор опирается на профессиональное суждение. Основными методами отбора совокупности является использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический отбор и бессистемный отбор, которые представлены в Приложении III стандарта.
Методы отбора совокупности: 1. Использование компьютерного генератора случайных чисел и таблиц случайных чисел. 2. Систематический отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем отображаемой совокупности для обеспечения интервала выборки и затем отбирается каждый 10-й или 100-й. 3. Бессистемный отбор. Этот метод не используется при статистической выборке.
При проведении тестов средств контроля нужно уделять внимание организации средств контроля и их действию и выявить влияние ошибок на результаты аудита.
Аудитор должен предсказывать денежные ошибки при проверке по существу.
Аудитор должен оценить результаты отображаемой совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или же она должна быть пересмотрена.
