Текст книги "Международные стандарты аудита: Шпаргалка"

Автор книги: авторов Коллектив

сообщить о нарушении

Текущая страница: 4 (всего у книги 8 страниц)

25. ОПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ

Под существенностью МСА понимает такое свойство информации, при наличии которого пропуск или искажение могут повлиять на решение, принимаемое пользователем финансовой отчетности. Концепция существенности раскрыта в МСА 320 «Существенность в аудите».

Цель МСА 320 – установление стандартов и предоставление руководства по концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Приемлемый уровень существенности устанавливается в ходе аудита с целью выявления существенных искажений финансовой отчетности.

Примером искажений может быть, например, недостаточное описание учетной политики. Под учетной политикой понимается система организации и ведения финансового учета на предприятии – субъекте проверке. В МСФО вопросам формирования учетной политики посвящен МСФ01 «Представление финансовой отчетности». В отечественном бухгалтерском законодательстве – ПБУ 1 «Учетная политика».

В результате рассмотрения и анализа различных аспектов финансовой отчетности можно получить различные уровни существенности по финансовой отчетности в целом и по отдельным сальдо счетов и классам операций.

Существенность следует оценивать при определении направления, сроков и объема аудита и при оценке последствий искажений финансовой отчетности. Определение уровня существенности на стадии планирования аудита позволяет аудитору выбрать и применить те аудиторские процедуры, которые позволят снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.

Связь между аудиторским риском и существенностью – обратная, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск. Это необходимо учитывать при определении сроков проверки, видов и объема аудиторских процедур. В ходе аудита уровень существенности может быть понижен. Это может быть компенсировано проведением дополнительного тестирования, увеличением срока проверки, объема запланированных процедур по существу.

Аудитор должен установить, является ли существенной совокупность неисправимых искажений, выявленных в ходе аудита. К таким неисправимым искажениям относятся:

• неисправленные искажения прошлых периодов;

• ошибки, которые не могут быть точно определены, а только предугаданы.

Если аудитор решает, что искажения могут оказаться существенными, он должен принять меры, направленные на снижение аудиторского риска. Это может быть достигнуто, в частности, путем расширения объема аудиторских процедур или внесения изменения финансовой отчетности. Если руководство клиента отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, аудитор должен составить модифицированное заключение с учетом МСА 700.

26. АУДИТОРСКИЙ РИСК И ЕГО КОМПОНЕНТЫ

Аудиторский риск является настолько важным и существенным аспектом аудита, что этому вопросу в той или иной степени посвящены разделы в разных стандартах. Непосредственно проблемам аудиторского риска и его компонентов посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль», МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» и МСА 402 «Учет особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации».

Цель МСА 400 – установление стандартов и предоставление руководства о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске (АР) и его компонентах: неотъемлемом риске (HP), риске средств контроля (РСК) и риске необнаружения (РН).

Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разрабатывать процедуры, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня.

Аудиторский риск (АР) – риск того, что аудитор может выразить ненадлежащее мнение при наличии в финансовой отчетности существенных искажений. Он включает:

1. Неотъемлемый риск (HP) – подверженность сальдо счетов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В российском стандарте (ПСАД «Существенность и аудиторский риск») данный вид риска называется внутрихозяйственным риском, поскольку по своей сути является риском, присущим специфике того или иного вида деятельности или бизнеса.

2. Риск средств контроля (РСК) – это риск того, что искажение, которое может быть допущено в отношении сальдо счетов или классов операций, не может быть своевременно устранено или обнаружено и исправлено с помощью действующей на предприятии системы бухучета и внутреннего контроля.

3. Риск необнаружения (РН) – риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение сальдо счетов или классов операций, которое может быть существенным по отдельности и в совокупности независимо от объема проверки.

27. СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Система внутреннего контроля (СВК) – включает политику и процедуры, принятые руководством субъекта проверки для содействия в реализации целей управления, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение бизнеса: строгое соблюдение политики руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей и своевременную подготовку достоверной финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля состоит из контрольной среды и процедур контроля.

Контрольная среда формируется следующими основными аспектами или факторами:

• функциями совета директоров;

• стилем руководства;

• организационной структурой субъекта проверки и схемой его управления;

• методами наделения полномочиями и ответственностью;

• системой контроля со стороны руководства.

Контрольная среда влияет на эффективность конкретных процедур контроля. Сильная контрольная среда с формами жесткого сметного контроля за средствами и действенным подразделением внутреннего аудита может дополнить конкретные процедуры контроля.

Процедуры контроля (ПК) включают политику и процедуры, созданные руководством в дополнение к контрольной среде. К ПК относятся:

• подотчетность, обзорные проверки;

• проверка арифметических записей;

• осуществление контроля над прикладными программами и компьютерной и информационной средой и изменение компьютерных программ;

• ведение аналитических счетов и ведомостей (регистров учета);

• разработка системы документооборота и т. д.

При разработке плана проверки аудитор должен оценить неотъемлемый риск на уровне состояния финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов и классов операций. Аудитор должен сравнить уровень HP с существующими сальдо счетов или классами операций и принять решение на уровне предпосылок о высоком уровне HP.

При этом аудитор должен полагаться на свое профессиональное суждение. На уровне финансовой отчетности на суждение аудитора могут влиять следующие факторы:

1) характеристика руководства с точки зрения его профессиональных и нравственных качеств;

2) характер бизнеса и структура капитала;

3) влияние внешних факторов, влияющих на уровень искажения отчетности;

4) отраслевая специфика.

На уровне сальдо счетов и классов операций на мнение аудитора об уровне неотъемлемого риска могут влиять такие факторы, как:

• сложность операций и необходимость привлечения экспертов;

• совершение необычных операций в конце отчетного периода;

• наличие нетипичных операций, которые не подвергаются обычным процессам обработки.

28. СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ (СВК) И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ЕЕ СВЯЗЬ С АУДИТОРСКИМ РИСКОМ

Адекватная предварительная оценка возможна только с учетом знания о системе внутреннего контроля и бухгалтерского учета субъекта.

Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля предназначена для осуществления своевременного учета всех операций на соответствующих счетах; обеспечения доступа к активам только с разрешения руководства; сопоставления имеющихся активов с теми, что учтены в учете.

Естественные, объективно существующие ограничения СВК: 1) необходимость соблюдения эффективности затрат на СВК (к сожалению, этот фактор на практике приводит к негативным последствиям, так как из-за дороговизны многие полезные и даже необходимые процедуры контроля могут не осуществляться); 2) ориентация СВК на обычные, а не редкие операции; 3) наличие человеческого фактора; 4) злоупотребление полномочиями; 5) изменение среды и неадекватность в ней СВК.

К системе бухгалтерского учета и ее пониманию относятся основные классы операций и способ их инициирования; значимость бухгалтерских записей и первичные документы и счета; процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Для понимания и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля аудитор должен использовать следующие процедуры:

а) опрос сотрудников и изучение их должностных инструкций;

б) проверку документов и регистров бухгалтерского учета и внутренней контрольной документации;

в) осуществлять наблюдение за операциями клиента и т. д.

О том, насколько важны для понимания системы бухгалтерского учета субъекта приведенные выше аспекты, можно судить по следующему примеру.

В России действует единый план счетов бухгалтерского учета, который обязателен для применения всеми предприятиями и организациями, работающими в России. При этом при классификации счетов и отнесении хозяйственных операций к тому или иному классу действия бухгалтеров и менеджеров должны быть одинаковы независимо от размеров и специфики предприятия. Иными словами, в соответствии с российским планом счетов, например, при покупке компьютера любое российское предприятие должно его классифицировать как основное средство и отнести к группе внеоборотных активов.

Если мы рассмотрим тот же случай на примере ГААП, то увидим другую картину. В США нет общенационального плана счетов, на основании которого должны классифицироваться все активы и обязательства предприятий и организаций. Однако существуют общие правила, которые позволяют любому предприятию строить свой рабочий план счетов и в дальнейшем сопоставлять и идентифицировать планы счетов различных предприятий. При этом, в зависимости от соотношения размера приобретаемого актива с размерами активов предприятия, его, на основании субъективной оценки менеджеров, могут отнести или к основным средствам (на малом предприятии) или к оборотным средствам (на крупном предприятии).

29. СИСТЕМА И СРЕДСТВА КОНТРОЛЯ

Аудитор при планировании проверки должен иметь представление о системе и средствах контроля.

При предварительной оценке риска средств контроля необходим анализ эффективности СВК. Эта работа представляет собой процесс определения эффективности СВК с позиций возможности предотвращения и исправления искажений отчетности.

Аудитор должен провести оценку риска средств контроля на уровне каждого существенного сальдо или класса операций. Аудитор может оценить риск средств контроля как высокий, например, если системы внутреннего контроля и бухучета не являются действенными; оценка действенности системы бухучета и системы внутреннего контроля в условиях высокого риска нецелесообразна. Исключением из этого может быть, например, наличие СВК, способной предотвращать, обнаруживать и исправлять искажения. Для этого полезно использовать различные тесты.

Риск средств контроля должен быть соответствующим образом задокументирован. В документации должно быть отражено понимание системы бухгалтерского учета и СВК, а также оценка риска средств контроля. Методы документирования аудитор выбирает по своему усмотрению. Это могут быть: описание, различные вопросники, схемы и т. д.

Тесты средств контроля должны быть направлены на выявление действенности СВК в системе бухгалтерского учета. К тестам могут относиться различные запросы и наблюдения. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше нужно получить подтверждений по структуре системы контроля и системе бухгалтерского учета.

Окончательная оценка риска средств контроля должна быть подтверждена на основании процедур проверки по существу и других доказательств.

Между неотъемлемым риском и риском средств контроля существует тесная прямая связь. Как правило, это связано с тем, что мероприятия руководства, направленные на снижение неотъемлемого риска, приводят к усилению контрольной среды и уменьшают риск средств контроля. В этих случаях оценка аудиторского риска, как правило, производится комбинированно.

В отличие от первых двух видов аудиторского риска риск необнаружения прямо связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Особенностью риска необнаружения является то, что он может сохраняться, даже если проверены все 100 % сальдо счетов.

Связь между риском необнаружения и первыми двумя видами рисков обратная. При высоком неотъемлемом риске и риске средств контроля риск необнаружения должен быть низким. Это позволяет снизить АР до низкого уровня.

Если неотъемлемый риск и риск средств контроля на низком уровне, то аудитор может повысить риск необнаружения, что также может привести к снижению аудиторского риска.

Оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе проверки. При этом необходимо вносить соответствующие корректировки в программу проверки в части состава аудиторских процедур.

При оценке аудиторского риска следует руководствоваться МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» и на основании имеющихся ограничений надежности СВК и бухгалтерского учета полагаться не на систему внутреннего контроля, а на проведение аудиторских процедур по существу.

30. ОСОБЕННОСТИ ОЦЕНКИ АУДИТОРСКОГО РИСКА В СРЕДЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ИНФОРМАЦИОННЫХ СИСТЕМ

При проведении аудита в условиях использования компьютера оценка аудиторского риска усложняется. Для установления стандартов и предоставления руководства в отношении процедур, которые надо соблюдать при аудите в среде компьютерных информационных систем (КИС), аудитор должен применять рекомендации МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем».

В ходе проверки аудитор должен определить, как КИС влияет на аудит. Это влияние может сказаться на: аудиторских процедурах и понимании аудитором системы бухгалтерского учета и СВК; на рассмотрении и оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля; на разработке и осуществлении тестов средств контроля и процедур проверки по существу.

В ходе проверки аудитор не обязательно непосредственно сам должен обладать соответствующими квалификацией и умением в области компьютерных технологий. Для этого могут привлекаться работники аудиторской фирмы или профессионалы со стороны. В этом случае работа такого специалиста должна оцениваться как работа эксперта, которая должна регулироваться МСА 620 «Использование работы эксперта».

При планировании тех этапов проверки, на которые может повлиять среда КИС, аудитор должен иметь представление о значимости и сложности функционирования КИС. Термины значимость и сложность связаны с существенностью предпосылок подготовки финансовой отчетности, с объемом выполняемых операций и т. д.

В тех случаях, когда КИС играет значительную роль в ходе проверки, аудитор должен получить представление о среде КИС и о возможности ее влияния на характеристики внутреннего контроля в среде КИС. В этой связи необходимо обратить внимание на специфику формирования прикладных компьютерных программ и систем; на ошибки программирования; на отсутствие в среде КИС разделения контрольных функций; на наличие возможных ошибок в ходе обслуживания и эксплуатации КИС.

При оценке риска, который может быть связан с использованием КИС, аудитор должен руководствоваться основными аспектами и подходами МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» относительно оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. Это может быть связано с тем, что неотъемлемый риск и риск средств контроля в среде КИС могут оказывать общее и специфическое влияние для конкретных счетов относительно вероятности наличия существенных искажений информации, которая содержится в финансовой отчетности.

Работа в среде КИС может оказывать влияние на способы применения аудиторских процедур. В ходе проверки может быть выявлено некоторое различие между ручным и автоматизированным сбором и обработкой информации.

31. ОЦЕНКА АУДИТОРСКОГО РИСКА И СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ У СУБЪЕКТОВ, ИСПОЛЬЗУЮЩИХ ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ОРГАНИЗАЦИИ

Обслуживающая организация – это фирма, которая оказывает различные услуги по ведению бухгалтерского учета, подготовке финансовой отчетности. В этих случаях МСА предлагает воспользоваться рекомендациями МСА 402 «Учет особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации».

Цель МСА 402 – установление стандартов и предоставление руководства для аудитора, клиент которого пользуется услугами обслуживающей организации.

Если клиент пользуется услугами обслуживающей организации, то для аудита его финансовой отчетности могут быть важны все основные приемы ведения бухгалтерского учета обслуживающей организации.

Клиент может либо сам организовать свою учетную политику и подотчетность, либо клиент может передать обслуживающей организации все функции по постановке и ведению бухгалтерского учета.

Аудитор должен определить значимость деятельности обслуживающей организации для клиента и его аудита. Для этого рассматриваются следующие вопросы:

• характер предоставленных услуг;

• условия контракта;

• существенные предпосылки подготовки финансовой отчетности;

• неотъемлемый риск;

• степень связи системы клиента с системой обслуживающей организации;

• сведения об обслуживающей организации;

• сведения об общих средствах контроля.

Если в ходе аудита обнаружена тесная связь с клиентами, аудитор должен оценить риск системы контроля либо на максимальном уровне, либо при условии проведения тестов СК на более низком уровне.

Стандарт описывает основные требования к заключению аудитора обслуживающей организации. Как правило, отчет аудитора обслуживающей организации бывает двух типов:

1) заключение о пригодности структуры, которое включает:

• описание системы бухгалтерского учета и СВК обслуживающей организации;

• мнение аудитора обслуживающей организации;

2) заключение о пригодности структуры и эффективности ее функционирования.

Помимо этого, при составлении заключения первого типа оно должно содержать описание действенности функционирования систем бухгалтерского учета и СВК.

Аудитор должен обратить особое внимание на объем, сроки и характер проводимых аудиторских процедур.

32. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

Аудиторские доказательства – это информация, полученная при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы, бухгалтерские записи, иная подтверждающая информация. МСА рассматривают основные аспекты аудиторских доказательств в стандарте МСА 500 «Аудиторские доказательства».

Цель МСА 500 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, необходимых в ходе аудита финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

В ходе получения аудиторских доказательств могут использоваться тесты средств контроля, а также проводиться аудиторские проверки по существу.

Тесты средств контроля – тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу – это процедуры, которые выполняются с целью получения достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Эти процедуры могут осуществляться в виде:

• детальных тестов хозяйственных операций;

• аналитических процедур (МСА 520).

Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу – для проверки предпосылок, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.

Достаточность надлежащих аудиторских доказательств представляет собой количественную меру собранных в ходе аудита доказательств. Обычно аудитор опирается на доказательства убеждающие, но не исчерпывающие по характеру.

Уместность – это качественное свойство аудиторских доказательств, которое используется в ходе проверки.

На мнение аудитора влияет:

• аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов;

• характер систем бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и оценка риска средств контроля;

• существенность проверяемой статьи или статей;

• предшествующий опыт;

• результаты аудиторских процедур, в том числе по выявлению мошенничества;

• источники и достаточность имеющейся информации.