Текст книги "Международные стандарты аудита: Шпаргалка"
Автор книги: авторов Коллектив
сообщить о нарушении
Текущая страница: 2 (всего у книги 8 страниц)
8. СОДЕРЖАНИЕ КОДЕКСА ЭТИКИ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРОВ
Часть А. К основным этическим нормам, которые должны соблюдать все без исключения практикующие бухгалтеры, независимо от их статуса, относятся: 1) порядочность и объективность; 2) разрешение этических конфликтов; 3) профессиональная компетентность; 4) конфиденциальность; 5) налоговая практика; 6) зарубежная деятельность; 7) обнародование информации.
Часть В. В этой части Кодекса этики перечисляются качества практикующих профессиональных бухгалтеров, необходимые для работы в области независимого аудита публично. К ним относятся:
Независимость от факторов, которые могут свидетельствовать об особой заинтересованности бухгалтера-аудитора:
• финансовая связь с клиентами и их делами;
• назначение на должность в компании;
• предоставление других услуг;
• наличие личных семейных отношений;
• оплата товарами и услугами;
• наличие права собственности в отношении капитала;
• работа с бывшими партнерами;
• действительное или возможное судебное разбирательство;
• длительные отношения старшего персонала с клиентами.
Профессиональная компетенция и ответственность по отношению к лицам, не являющимся бухгалтерами.
Реклама и предложение услуг. Здесь могут рассматриваться следующие действия и мероприятия:
• обнародование информации;
• назначения и награждения;
• публикация справочников, книг, статей, интервью, лекций;
• проведение курсов, семинаров;
• издание буклетов, брошюр, справочников фирмы и других материалов;
• наем персонала;
• выпуск канцелярских принадлежностей и табличек с логотипом компании, а также с Ф. И. О. сотрудников;
• публикация объявлений в газетах.
Часть С. В этой части содержатся рекомендации в области профессиональной этики для профессиональных бухгалтеров, работающих в промышленности, госсекторе, образовании, а также других категорий профессиональных бухгалтеров. К основным рекомендациям здесь относится: 1) соблюдение обязательств лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации; 2) выработка профессиональных суждений с учетом мнения коллег и их поддержки; 3) наличие профессиональной компетентности; 4) представление финансовой информации в полном объеме, четко и честно, и на профессиональном уровне.
В российских ПСАД отдельный документ отсутствует, но в ПСАД «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» в разделе «Основополагающие принципы аудита» в качестве таких принципов приведены основные положения этических норм, которые необходимо соблюдать профессионально работающим аудиторам.
9. ВВОДНЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТА, ПРЕДВАРЯЮЩИЕ МСА
В данный раздел включаются МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность» (ЗОУ), а также МСА 120 «Основные принципы МСА». Эти стандарты среди российских ПСАД отсутствуют.
МСА 100 представляет общие принципы ЗОУ. Цель стандарта – предоставление высокого или среднего уровня уверенности. Напомним, что данные категории в российском аудиторском законодательстве отсутствуют. Другими словами, этот стандарт в общем описывает все основные аспекты действий аудитора в ходе проверки и основные аудиторские процедуры, которые подробно рассматриваются в следующих разделах и в конкретных стандартах.
МСА 100 предназначен для: а) описания целей и элементов ЗОУ высокого и среднего уровня; б) установления стандартов в виде руководства публично практикующим профессиональным бухгалтерам по предоставлению высокого уровня уверенности; в) подготовки почвы для разработки специальных стандартов определению видов ЗОУ.
Работая с данным стандартом, необходимо понимать, что задание, обеспечивающее уверенность, – это задание, которое аудитор или бухгалтер получает от заказчика или своего руководства. МСА выделяют задания, обеспечивающие уверенность и другие виды аудиторских работ, чтобы особо подчеркнуть, что важнейшей целью аудиторской проверки является не просто анализ и проверка отчетности, но выражение обоснованной уверенности в достоверности этой отчетности. Другие же задания по проверке отчетности не позволяют аудитору выразить уверенность в достоверности отчетности и преследуют иные цели. Такое скрупулезное разграничение связано прежде всего с ответственностью аудитора за результаты проверки перед заказчиком и с серьезными финансовыми последствиями.
Цель ЗОУ – дать возможность бухгалтеру оценить или точно измерить объект исследования на основании точных критериев с тем, чтобы выразить свое мнение. ЗОУ позволяют повысить надежность информации, которая представляется в ходе аудита. К основным типам ЗОУ относится прежде всего составление отчета по широкому спектру вопросов, затрагивающих финансовую и нефинансовую информацию.
Другие задания, не обеспечивающие высокий уровень уверенности: а) согласованные процедуры; б) компиляция финансовой и другой информации; в) подготовка налоговых деклараций (без выводов) и оказание налоговых консультаций; г) консультирование руководства и другие услуги.
К элементам задания, обеспечивающего уверенность, прежде всего относится наличие трехсторонних отношений, которые включают в себя отношения между профессиональным бухгалтером, ответственной стороной и предполагаемым пользователем. Зачастую предполагаемый пользователь и ответственная сторона являются одним и тем же лицом.
ЗОУ может быть представлено в виде различной финансовой и статистической информации, систем и процессов внутреннего контроля (СВК); оценки поведения руководства по выполнению нормативных актов, работе с коллективом.
ЗОУ должно иметь определенные критерии оценки (МСФО, отраслевые критерии). Если проверка проводится в соответствии с российским законодательством, в основе – российские национальные стандарты учета и отчетности (ПБУ и другие документы).
10. УРОВНИ УВЕРЕННОСТИ
Выводы должны обеспечить аудитору уровень уверенности, который соответствует выбранным критериям. МСА выделяют следующие основные уровни уверенности.
1. «Абсолютная уверенность». Достигается исключительно редко, когда доказательства носят исчерпывающий характер.
2. «Высокий уровень уверенности». Может быть достигнут тогда, когда профессиональному бухгалтеру удалось собрать достаточное количество доказательств, которые соответствуют выбранным критериям.
3. «Средний уровень уверенности». Образуется в тех случаях, когда профессиональный бухгалтер может выразить мнение о том, что предмет является правдоподобным при данных обстоятельствах.
В соответствии с п. 31 МСА 100 целью задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, является необходимость того, чтобы публично практикующий профессиональный бухгалтер оценил или точно измерил предмет аудита, за который отвечает другая сторона, относительно установленных подходящих критериев, и сделал выводы таким образом, чтобы обеспечить предполагаемого пользователя высоким уровнем уверенности в достоверности данных о нем.
При выполнении задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, публично практикующий бухгалтер должен выполнять положения Кодекса этики и, в частности, быть независимым. Кроме того, он должен принимать задания только при наличии другой стороны. Предмет аудита при этом может быть идентифицирован и должен обеспечить сбор аудиторских доказательств.
Принимая на себя ответственность за выполнение задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, аудитор должен убедиться в профессионализме заказчика. Он должен согласовывать с ним условия задания; применять в своей работе политику и процедуры контроля качества; планировать задание для эффективного достижения целей; разумно использовать профессиональный скептицизм и оценивать необходимые критерии как подходящие для оценки конкретного предмета. Этим аспектам деятельности посвящены отдельные МСА в соответствующих разделах.
В качестве характеристики годности выбранных критериев могут выступать такие важнейшие качественные характеристики финансовой информации, содержащиеся в МСФО, как:
• уместность;
• надежность;
• нейтральность;
• понятность;
• полнота.
11. РИСКИ АУДИТОРА
Аудитор обязан учитывать существенность и риск, а для снижения риска должен сделать выводы о соответствии конкретного предмета всем критериям.
Существенность следует рассматривать в контексте количественных и качественных факторов, таких, как относительная величина, характер и объем влияния на предмет, интерес пользователей.
Риск, связанный с заданием – это риск того, что аудитор может сделать ненадлежащие выводы. Этот риск составляют следующие элементы аудиторского риска (МСА 400): 1) неотъемлемый риск – риск, связанный с характером объекта аудита (со спецификой бизнеса); 2) риск средств контроля – риск того, что средства контроля, используемые руководством проверяемой компании, не могут своевременно предотвратить или исправить факторы, оказывающие влияние на предмет проверки; 3) риск необнаружения – риск того, что процедуры, используемые аудитором, не позволяют обнаружить и выявить все существующие аспекты, которые влияют на предмет.
На риск, связанный с заданием, влияют: а) характер и форма предмета; б) характер и форма выбранных критериев; в) характер и объем процессов, используемых для сбора и оценки доказательств; г) достаточность и надлежащее качество доказательств. Под достаточностью и надлежащим качеством доказательств понимается их надежность.
К общим факторам оценки надежности доказательств относятся: 1) доказательства из внешних (нейтральных) источников; 2) внутренние доказательства, находящиеся под влиянием надлежащих средств контроля; 3) доказательства, полученные непосредственно аудитором, а не через третьих лиц; 4) доказательства, полученные в письменном виде; 5) доказательства, полученные из разных источников и имеющие последовательный и непротиворечивый характер.
Аудитор должен документировать все аспекты аудита, которые необходимы для представления доказательств. Кроме того, он должен учитывать влияние последующих событий до даты составления отчета с тем, чтобы при необходимости отразить их в отчетности.
К работе для сбора и оценки доказательств аудитор может привлечь эксперта. При этом аудитор должен понимать аспекты работы эксперта, чтобы затем отразить их в отчетности. Аудитор должен убедиться в профессионализме эксперта, разумном характере исходных данных, допущений и методов, которые тот использует, и в выборе им фактов, отвечающих целям задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности.
Отчет (Заключение) аудитора (письменный или устный) должен содержать выводы, обеспечивающие высокий уровень уверенности. В отчете аудитор должен выразить четкое мнение о конкретном предмете аудита, исходя из выбранных критериев и собранных доказательств, полученных в ходе выполнения задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности. В содержании отчета должны быть отражены: название; адресат; описание задания (цель, предмет); указание, определяющее ответственность аудитора; указание на стандарты, на основании которых осуществлялось задание (МСФО, национальные стандарты); указание критериев; выводы или оговорка об отказе от выводов с четкой мотивировкой; дата составления; название фирмы аудитора и адрес.
12. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ MCA
К основным принципам MCA (MCA 120) стандарт относит основные принципы финансовой отчетности и основные принципы аудита.
К основным принципам финансовой отчетности относится: 1) то, что финансовая отчетность, которая является основным источником информации для широкого круга пользователей, должна составляться и представляться ежегодно и удовлетворять информационные нужды этих пользователей; 2) финансовая отчетность должна составляться либо в соответствии с МСФО, либо с национальными стандартами или иными авторитетными стандартами. В качестве авторитетных стандартов финансового учета можно рассматривать, например, ГААП (общепринятые принципы учета) – американскую национальную модель финансового учета и отчетности. В России рекомендации по применению ГААП в качестве стандартов, аналогичных МСФО, даются Международным центром реформы системы бухгалтерского учета (ICAR) российским предприятиям, планирующим привлечение иностранного акционерного или заемного капитала.
К основным принципам аудита МСА 120 относит разграничение понятий «аудит» и «сопутствующие услуги». Для этого в стандарте приводятся основные показатели, характеризующие аудит и сопутствующие ему услуги, и основные различия между ними.
Различия между аудитом и сопутствующими услугами определяются целями, которые ставятся перед этими заданиями. Эти цели обусловлены уровнем уверенности, который должны обеспечивать задания. МСА выделяют следующие уровни уверенности: 1. «Абсолютная уверенность». Достигается исключительно редко, когда доказательства носят исчерпывающий характер. 2. «Высокий уровень уверенности». Может быть достигнут тогда, когда профессиональному бухгалтеру удалось собрать достаточное количество доказательств, соответствующих выбранным критериям. 3. «Средний уровень уверенности». Образуется в тех случаях, когда профессиональный бухгалтер может выразить мнение о том, что предмет является правдоподобным при данных обстоятельствах.
Цель аудита – выражение мнения о соответствии финансовой отчетности всем основным критериям ее подготовки. В ходе аудита аудитор должен, для формирования мнения об отчетности, собирать достаточные и надлежащие доказательства, которые необходимы для обоснованного выражения этого мнения.
Цель обзорной проверки – выражение мнения по предоставленным процедурам и доказательствам о том, что во всех основных аспектах она соответствует основным критериям подготовки финансовой отчетности.
К обзорной проверке относятся различные запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок, положенных в основу формирования финансовой отчетности и которые являются предметом ответственности руководства субъекта проверки. В ходе обзорной проверки уровень уверенности понижается, поскольку сокращается количество аспектов информации, которые она охватывает.
Цель согласованных процедур – высказывание аудитором мнения о фактах, для выявления которых он был приглашен. Отчет о согласованных процедурах должен предоставляться только сторонам проверки и используется только аудитором для целей проверки.
13. ХАРАКТЕРИСТИКА СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ
В МСА 120 рассматриваются все основные вводные аспекты, характеризующие аудит и сопутствующие ему услуги. Однако сопутствующим услугам отведен отдельный раздел МСА – девятый, который включает три стандарта – 910, 920 и 930.
Подробно и в деталях сопутствующие услуги рассматриваются в МСА 910 «Задание по обзорной проверке финансовой отчетности», МСА 920 «Задание по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации» и МСА 930 «Задания по компиляции финансовой информации».
Цель МСА 910 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении профессиональных обязанностей аудитора при выполнении задания, а также в отношении формы и содержания отчета, который аудитор подготавливает в связи с проведением такой обзорной проверки.
Цель задания по обзорной проверке – предоставление аудитору возможности заявить на основании проведенных им процедур, что они не могут обеспечить ему все необходимые доказательства. Эти доказательства необходимы для того, чтобы выразить мнение о том, что финансовая отчетность не составлена во всех существенных отношениях в соответствии с указанными основными принципами ведения учета и составления финансовой отчетности. Таким образом, на основании обзорной проверки аудитором может быть выражена негативная уверенность.
Аудитор должен соблюдать Кодекс этики, планировать и выполнять обзорную проверку с долей профессионального скептицизма, так как могут существовать обстоятельства, приводящие к существенным искажениям финансовой отчетности.
Объем обзорной проверки включает те обзорные процедуры, которые считаются необходимыми для достижения цели проверки.
При обзорной проверке обеспечивается средняя степень уверенности в отношении того, что информация, исследуемая при аудите, не содержит существенных искажений.
В ходе обзорной проверки рассматриваются: 1) условия задания, которые должны быть согласованы в письме о задании; 2) основные аспекты письма; 3) аспекты планирования обзорной проверки; 4) документирование аудита; 5) основные процедуры и доказательства.
При оценке существенности в ходе обзорной проверки аудитор должен придерживаться тех же критериев, что и при выражении аудиторского мнения при аудите финансовой отчетности. Аудитор здесь также должен показать понимание бизнеса клиента, проводить различные сравнения, запросы по самым разным аспектам финансовой и нефинансовой информации.
В тех случаях, когда возможно полагать, что информация может быть сильно искажена, необходимо выполнить дополнительные процедуры, которые позволяют выразить негативную уверенность, или для подтверждения того, что необходимо по результатам аудита, выдать модифицированное заключение (МСА 700).
Отчет должен содержать четкие указания по поводу того, какое мнение выразить: а) оговорку по поводу негативной уверенности; б)сделать отрицательное заявление.
14. MCA 920. MCA 930
Цель MCA 920 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении профессиональных обязательств аудитора в случае получения им задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации, а также формы и содержания отчета.
Цель задания о согласованных процедурах – выполнение аудиторских процедур, которые были согласованы между аудитором, ответственным лицом и пользователем (или иным третьим лицом), и предоставление отчета.
Общие принципы задания о согласованных процедурах: соблюдение Кодекса этики; соблюдение основных принципов МСА.
Обычно должны согласовываться характер задания, его объем, сроки, та финансовая информация, которая делается объектом проверки, и форма отчета. Оформление задания осуществляется с помощью письма-задания.
В процессе выполнения задания прежде всего производится его планирование, документирование, а также все необходимые процедуры и доказательства в виде запросов, анализа, пересчетов и сравнений, наблюдений, инспектирования.
Отчет задания о согласованных процедурах должен содержать или отражать: 1) общие сведения; 2) ссылки на МСА; 3) заявление об отсутствии независимости; 4) указание цели проводимых в ходе задания процедур; 5) перечень проведенных процедур; 6) описание отмеченных фактов; 7) заявление о том, что это не аудит или обзорная проверка, а потому здесь не может быть выражена уверенность; 8) заявление о том, что в ходе проведения дополнительных процедур или обзорной проверки возможно было бы обнаружить и другие проблемы; 9) заявление о том, что данный отчет не распространяется на всю финансовую отчетность субъекта.
Цель МСА 930 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении профессиональных обязанностей бухгалтера при выполнении заданий по компиляции финансовой информации, а также в отношении формы и содержания отчета.
Цель задания по компиляции состоит в том, что бухгалтер должен использовать экспертные задания в области бухучета, а не в области аудита для сбора, классификации и обобщения информации.
Обычно задания по компиляции включают подготовку финансовой отчетности и другой финансовой информации.
К общим принципам при выполнении задания по компиляции нужно отнести необходимость соблюдения Кодекса этики. Кроме того, в тех случаях, когда имя бухгалтера связано с составлением им компилированной отчетности, он должен предоставлять соответствующим образом оформленный отчет.
Отчет должен содержать следующую информацию: общие сведения; ссылки на МСА; ссылку на отсутствие независимости по отношению к субъекту; заявление о том, что информация для выполнения задания предоставлена руководством субъекта и об ответственности руководства за эту информацию; заявление о том, что, поскольку не была проведена ни обзорная проверка, ни аудит, не может быть выражена уверенность в достоверности финансовой информации; указание о существенных отступлениях от основных принципов.
15. ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Этим вопросам посвящен МСА200. Поскольку данный стандарт посвящен общим принципам, регулирующим аудит финансовой отчетности, его нужно рассматривать совместно с МСА 120.
Цель МСА 200 – установление стандартов в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности.
Цель аудита заключается в выражении аудитором мнения о том, насколько финансовая отчетность во всех существенных аспектах соответствует основным принципам подготовки финансовой отчетности.
К общим принципам аудита относятся:
• соблюдение Кодекса этики профессиональных бухгалтеров;
• проведение и выполнение аудита с профессиональным скептицизмом (т. е. с учетом возможных искажений);
• соблюдение объема аудита, т. е. тех процедур, которые необходимы для достижения целей аудита;
• обеспечение разумной уверенности, т. е. уверенности в том, что рассматриваемая отчетность не содержит существенных искажений.
Разумная уверенность формируется у аудитора в процессе накопления аудиторских доказательств, необходимых для формулирования выводов, подтверждающих отсутствие существенных искажений в финансовой отчетности.
Аудиту сопутствуют ограничения, которые носят как субъективный, так и объективный характер. Эти ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, могут быть связаны со следующими моментами:
• использованием тестирования;
• ограничениями, присущими бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля (СВК);
• убеждающим характером аудиторских доказательств;
• субъективностью суждений аудитора.
Соответствующий российский стандарт ПСАД «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» к основным принципам аудита относит этические принципы. В данном российском стандарте подробно рассматриваются основные этические принципы, которые в МСА выделены в отдельный самостоятельный документ «Кодекс этики профессионального бухгалтера».
