Текст книги "Учредитель и его фирма. От создания ООО до выхода из него"

Автор книги: Александр Анищенко

сообщить о нарушении

Текущая страница: 6 (всего у книги 18 страниц) [доступный отрывок для чтения: 7 страниц]

3.1. Предоставление денежного займа под проценты

3.1.1. Правовые основы

Учредитель фирмы может предоставить ей заем, предусматривающий начисление процентов.

Правовые основы этой операции отражены в главе 42 «Заем и кредит» ГК РФ. В статье 807 ГК РФ содержится определение этой операции. Там сказано, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Отметим, что договор займа обязательно следует заключить в письменном виде. Ведь, согласно пункту 1 статьи 16 ГК РФ, если одним из участников сделки является юридическое лицо, то она должна быть совершена в простой письменной форме.

Обратите внимание!

Договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а с только момента передачи денег или других вещей. Таким образом, если на бумаге договор подписан, а реального имущества или денег организация не получила, то считается, что договор займа еще не заключен.

При возврате займа наблюдается аналогичная ситуация: сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления денег на его расчетный счет.

Кстати, оформить заем в письменном виде можно не только договором, но и распиской заемщика. Этого документа вполне достаточно, чтобы обязать должника возвратить долг. Помимо того, наличие расписки подтверждает реальную передачу заемщику предмета займа – денег или имущества. А это означает, что договор займа вступает в силу. Правда, у расписки есть весьма существенный недостаток: в ней указывается только срок, в который заемщик обязуется возвратить полученное имущество. В договоре же письменно зафиксированы и все остальные условия предоставления займа.

Таким образом, лучше все-таки заключить именно договор займа. А непосредственную передачу денег или имущества оформить актом произвольной формы.

Если учредитель предоставляет заем под проценты, то размер процентов и порядок их уплаты должны быть прописаны в договоре.

Однако если там ничего и не сказано по поводу процентных ставок, то их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга. Так сказано в статье 809 ГК РФ. На сегодняшний день, к примеру, ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена в размере 13% годовых (телеграмма ЦБ РФ от 11 июня 2004 года N 1443-У). Если же заем является беспроцентным, то это условие обязательно должно быть прописано в тексте договора.

Если в тексте договора не прописан порядок уплаты процентов, то и это упущение компенсируется положениями ГК РФ. Там сказано, что в такой ситуации проценты должны выплачиваться ежемесячно – до дня возврата суммы займа.

Иногда возникает вопрос, а как оформить договор займа, если заем предоставляет учредитель, который одновременно является и директором фирмы? Отвечаем: точно так же, как и с любым другим заимодавцем. Только в данном случае учредитель должен подписать договор дважды: от своего имени (как заимодавец) и от имени общества (как директор фирмы).

Возвратить заем надо в тот срок, который указан в договоре. Если же и срок возврата займа договором не установлен, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Такое правило установлено пунктом 1 статьи 810 ГК РФ.

Между прочим, учредитель фирмы имеет полное право предоставить деньги или имущество только на строго определенные им цели. Это ему позволяют сделать положения статьи 814 ГК РФ. При этом получатель займа, то есть общество, обязано обеспечить возможность контроля учредителя за целевым использованием предоставленных им средств.

Отметим, что заем может быть произведен не только в рублях, но и в валюте. Эта возможность предусмотрена в пункте 2 статьи 807 ГК РФ. Но при этом надо соблюдать правила, прописанные в статьях 140, 141 и 317 ГК РФ. В статье 140 ГК РФ сказано, что «рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации», а «случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке». В статье 141 ГК РФ сказано, что «виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются законом о валютном регулировании и валютном контроле.»

Следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, хотя при этом, согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

3.1.2. Бухгалтерский учет

Если заем является краткосрочным, то есть полученным на срок, не превышающий 12 месяцев, то его сумма должна отразиться по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Если заем предоставлен на более длительный срок, то тогда обществу следует использовать счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Получение фирмой денег в виде займа не является ее доходом. Это следует из пункта 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Соответственно, выбытие активов в погашение займа не признается расходом фирмы. Это подтверждается пунктом 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Начисление процентов по займу отражается проводкой:

Дебет 91 Кредит 66 (67).

При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Сроки начисления процентов, как мы знаем, указываются в договоре займа или рассчитываются, исходя из требований ГК РФ. Однако задолженность по полученным займам следует показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Начисление процентов по займу относится к операционным расходам предприятия. Исключением является случай, когда заем предназначен для предварительной оплаты материальных ценностей. Сумма процентов, начисленная до поступления этих ценностей на фирму, относится на увеличение их первоначальной стоимости. Дальнейшее начисление процентов по предоставленному на эти цели займу снова относится к операционным расходам. Такой порядок учета закреплен в пунктах 14 и 15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 года N 60н.

Таким образом, учет полученного займа в целях бухгалтерского учета особых трудностей не представляет. Не так просто обстоят дела в налоговом учете.

3.1.3. Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ получение денег или иного имущества по договору займа для организации-заемщика не является доходом. Следовательно, эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. А согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, погашение данного займа также не будет являться и расходом фирмы, принимаемым в целях налогообложения прибыли.

Так как средства полученного займа не являются доходом предприятия-заемщика, они, соответственно, не подлежат и обложению НДС. Это следует из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ начисленные проценты по полученному займу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных расходов.

Но у этих расходов есть особенности. Они прописаны в статье 269 НК РФ. Начисленные проценты включаются в расходы при том условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Следовательно, сопоставлять между собой можно только обязательства одного вида – займы с займами, кредиты с кредитами. Существенным отклонением считается колебание, превышающее 20% в ту или иную сторону.

Как правило, сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют. Если только два (или более) учредителя одновременно не предоставят обществу займы с соблюдением всех вышеперечисленных требований.

Пример 16

Учредители ООО «Богема» – Глушков и Мачульский – предоставили своей фирме займы в мае 2005 года.

Условия займа, прописанные в договоре с Глушковым следующие. Сумма займа – 100000 руб.; срок займа – 6 месяцев; процент – 30% годовых; уплата процентов – при погашении суммы займа.

Условия займа, прописанные в договоре с Мачульским: сумма займа – 100000 руб.; срок займа – 6 месяцев; процент – 30% годовых; уплата процентов – при погашении суммы займа.

Как нетрудно убедиться, условия двух займов абсолютно одинаковы.

Следовательно, если в учетной политике фирмы для целей налогового учета не предусмотрен иной способ расчета процентов, принимаемых в расходы при исчислении налога на прибыль, то налоговикам будет трудно не признать за фирмой права принять расходы на проценты именно по такой ставке. Хотя она и намного больше, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ.

На практике такое случается редко. Поэтому, если сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, то в этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях; и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте. Однако такой порядок расчета фирма может принять и добровольно – достаточно указать на это в ее учетной политике для целей налогового учета.

А что может быть в том случае, если предусмотренный займом процент меньше, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ? Возникает ли в этом случае у общества какая-либо налогооблагаемая выгода? Нет, такой выгоды в данном случае не возникает. Этого понятия в отношении организации НК РФ просто не содержит.

Отметим, что если бы заемщиком был сам учредитель – физическое лицо, то тогда, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, у него возникла бы материальная выгода. Такой термин и его расшифровка имеются в главе 23 НК РФ, посвященной НДФЛ.

Однако не все так гладко. Если заем с начислением процентов обществу предоставляет учредитель – физическое лицо, то у фирмы возникают дополнительные налоговые обязанности. Дело в том, что предприятие будет являться для своего учредителя источником дохода в виде начисленных процентов. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ эти суммы образуют базу для исчисления НДФЛ. Так как общество является для своего учредителя – заимодавца источником дохода в виде процентов, то оно должно удержать у него налог при выплате процентов. В соответствии со статьей 226 НК РФ оно будет налоговым агентом по отношению к своему учредителю.

Есть, правда, и приятный момент: ЕСН начислять не надо. Ведь выплата процентов по займу не относится к выплатам или иным вознаграждениям, начисляемыми организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, как это предусматривает пункт 1 статьи 236 НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета, где стороны могут предусмотреть начисление процентов как в течение периода пользования займа, так и в момент его возврата заимодавцу, налоговый учет таких «вольностей» не допускает. В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами. Это условие содержится в пункте 8 статьи 272 НК РФ. Отчетным периодом может быть месяц или квартал в зависимости от налоговой политики фирмы. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода начисленные проценты включаются в состав соответствующих расходов на дату погашения займа. При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты – пункт 3 статьи 273 НК РФ.

Такое требование НК РФ означает то, что порядок отражения процентов по займу в бухгалтерском и налоговом учете фирмы может не совпадать. Это приведет к возникновению временных разниц и необходимости использовать ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Пример 17

Гражданин Кульдякин является учредителем ООО «Лакокраски». В апреле 2005 года он предоставил обществу денежный заем в размере 140 000 руб. на срок 180 дней под 6% годовых. В соответствии с договором проценты должны быть начислены и выплачены вместе с возвратом основной суммы долга. Деньги были перечислены обществу 11 апреля 2005 года.

Фирма для расчета налога на прибыль использует метод начисления и уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. Поэтому необходимо учесть, что расходы в виде начисленных процентов в налоговом учете будут признаваться в конце июня и в конце сентября (то есть по итогам полугодия и 9 месяцев). Кроме того, их надо будет отразить в октябре при возврате займа.

В учете фирмы были сделаны следующие проводки.

В апреле 2005 года:

Дебет 51 Кредит 66

– 140 000 руб. – получена сумма займа от учредителя.

В июне 2005 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 447 руб. ((140000 руб. х 6%: 365 дн. х 81 дн.) х 24%) – отражено отложенное налоговое обязательство, возникшие из-за разного порядка начисленных процентов.

В сентябре 2005 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 508 руб. ((140000 руб. х 6%: 365 дн. х 92 дн.) х 24%) – отражено отложенное налоговое обязательство, возникшие из-за разного порядка начисленных процентов.

Сумма займа вместе с начисленными процентами была возвращена Кульдякину 7 октября 2005 года. Величина процентов составила 4142 руб. (140000 руб. х 6%: 365 дн. х 180 дн.).

В октябре 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

– 4142 руб. – начислены проценты по предоставленному займу;

Дебет 66 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 538 руб. (4142 руб. х 13%) – удержан НДФЛ из суммы дохода заимодавца;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51

– 538 руб. – сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет;

Дебет 66 Кредит 51

– 143 604 руб. (140 000 + 4142 – 538) – сумма займа с начисленными процентами возвращена учредителю;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 955 руб. (447 + 508) – погашено отложенное налоговое обязательство.

3.1.4. Если заем выражен в валюте:

Несмотря на то, что российская валюта в последнее время более чем серьезно укрепилась, а доллар США и евро «шатает из стороны в сторону», практика предоставления займов показывает, что они по-прежнему часто выражаются в иностранной валюте или условных денежных единицах. Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте представляет собой, по идее, защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа. Ведь наши граждане научены весьма горьким опытом, и доверять российскому рублю они станут не так скоро, как хотелось бы Банку России и Правительству РФ.

В общем случае по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.

Конечно, для ситуации, когда заем предоставляет учредитель, эти соображения не очень актуальны. Поэтому хотелось бы обратить внимание владельцев фирм, что предоставление займа, выраженного в валюте, может доставить главному бухгалтеру фирмы дополнительные хлопоты. Сейчас мы объясним почему.

Согласно пункту 21 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Если же официальный курс такой валюты отсутствует, то по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Как того требует пункт 22 этого же ПБУ, при составлении бухгалтерской отчетности фирмы должен производиться пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. В подавляющем большинстве случаев курсы валют колеблются, и зачастую весьма значительно. Поэтому при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать суммовые разницы.

Эта ситуация предусмотрена в пункте 11 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Там сказано, что суммовые разницы по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов до их фактического погашения, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. Другими словами, такие суммовые разницы в бухгалтерском учете следует относить к операционным расходам.

Здесь более или менее понятно. Однако есть еще и такая разница, которая возникает при возврате основной суммы займа. Ведь курс валюты меняется, и при возврате приходится отдавать совсем не ту сумму рублей, по которой заем принимался к учету. Вот по поводу этой разницы в бухгалтерском законодательстве прямо ничего не сказано. Придется искать ответ логическим путем.

Итак, возникновение суммовой разницы по основной сумме займа, выраженного в валюте, непосредственно связано с привлечением заемных средств. Эту разницу можно принять за дополнительные затраты, связанные с привлечением кредитов и займов, о которых говорится в пунктах 19 и 20 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В таком случае ее можно отнести к операционным расходам фирмы. По крайней мере, это не противоречит пункту 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», где сказано, что «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации». А список операционных расходов в пункте 11 этого же ПБУ открыт.

Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводку:

Дебет 91 Кредит 66

Как мы уже знаем, в налоговом учете фирмы, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.

Если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Это написано в пункте 5 статьи 252 НК РФ. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ является дата начисления процентов.

Однако будет ли разница между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу считаться суммовой разницей для целей налогового учета? Неожиданно выясняется, что нет. Все дело в определении суммовых разниц, данном в главе 25 НК РФ. Там, в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Однако, по мнению законодателя, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Обратите внимание, что речь-то здесь идет только о товарах, работах или услугах. А предоставление займа не относится ни к тому, ни к другому, ни к третьему. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются. И что же делать с этими суммами?

По– видимому, их все же можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть являются:

экономически обоснованными;

документально подтвержденными.

Кроме того, они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода и не указаны в статье 270 НК РФ. Классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.

Еще большая проблема связана с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. По поводу налогового учета этой разницы наблюдается некоторый разброд и шатания. Есть несколько мнений.

Во– первых, позиция, выраженная в письме УМНС РФ по г. Москве от 18 февраля 2004 года N 26—08/10738. Там сказано, что возникающую отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать, согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ, последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа. Если же вдруг на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, то она должна включаться в состав внереализационных доходов заемщика, исходя из пункта 6 статьи 271 НК РФ.

Между прочим, это более выгодная для заемщиков позиция налоговиков, потому что ранее они же высказывали другое мнение. В письмах УМНС РФ по г. Москве от 24 сентября 2003 года N 26—12/52293 и от 8 января 2004 года N 26—12/00907 было сказано, что рассматриваемая разница не может включаться в состав расходов на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ, поскольку представляет собой часть суммы, направленной на погашение займа.

Существует и третье мнение. Раньше его придерживались специалисты Минфина России. Например, в письме Минфина России от 30 апреля 2003 года N 04-02-05/5/6 указывалось, что подобные разницы могут признаваться для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами или расходами, так как перечни внереализационных доходов (расходов), установленные в главе 25 НК РФ, являются открытыми.

Правда, в настоящее время позиции налоговиков и чиновников Минфина России сблизились. Так, в письме Минфина России от 25 ноября 2004 года N 03-03-01/1/147 сказано, что «возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса». А что касается разниц по начисленным процентам, то «возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно».

Таким образом, сегодня у налогоплательщиков альтернативы нет.

Итак, в чем заключается предлагаемый чиновниками порядок учета разниц, возникающих при погашении займа, выраженного в иностранной валюте? Он заключается в следующем. Фирма должна по итогам каждого отчетного периода отражать в налоговом учете в составе расходов (или доходов) возникшую разницу по основной сумме долга по займу в размере, не превышающем разницу между предельной величиной процентов по займу, установленной статьей 269 НК РФ, и суммой начисленных в текущем отчетном периоде процентов по займу.

Пример 18

ООО «Магнолия» получило от своего учредителя по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 10 000 евро. На дату перечисления денег – 16 мая 2005 года – курс евро составлял 36,6 руб./евро. Таким образом, сумма займа равна 366 000 руб. Срок договора – 100 дней. На сумму займа начислялись проценты по ставке 6% годовых. Выплата процентов производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов. По условиям договора выплата процентов производилась вместе с возвратом основной суммы займа.

Начисление процентов в бухгалтерском учете фирма производила ежемесячно.

Возврат основной суммы долга вместе с выплатой начисленных процентов был произведен 23 августа 2005 года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли фирма определяла методом начисления. А авансовые платежи по налогу на прибыль производились ежеквартально.

Курс евро составлял: на 31 мая 2005 года– 36,8 руб./евро; на 30 июня 2005 года – 36,9 руб./евро.; на 31 июля 2005 года – 36,8 руб./евро; на 23 августа 2005 года – 37 руб./евро.

В бухгалтерском учете фирмы операции, связанные с займом, были отражены следующим образом.

В мае 2005 года:

Дебет 51 Кредит 66

– 366 000 руб. – получен заем от учредителя;

Дебет 91 Кредит 66

– 968 руб. (10000 евро х 36,8 руб./евро х 6%: 365 дн. х 16 дн.) – начислены проценты по займу в мае.

В июне 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

– 1820 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 6%: 365 дн. х 30 дн.) – начислены проценты по займу в июне.

В налоговом учете за полугодие 2005 года должна быть учтена отрицательная разница по основной сумме долга по займу в размере 3000 руб. (10000 евро х (36,6 руб./евро – 36,9 руб./евро)).

В налоговой учетной политике фирмы записано, что предельная величина расходов по начисленным процентам признается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Таким образом, при ставке рефинансирования в 13% предельный размер расходов на проценты будет составлять 14,3% (13% х 1,1). Соответственно, предельный размер процентов по займу за полугодие 2005 года в рублях – 6650 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 14,3%: 365 дн. х 46 дн.).

Сумма процентов по займу, которая была принята в налоговом учете – 2790 руб. (10000 евро х 36,9 руб./евро х 6%: 365 дн. х 46 дн.). Вместе с отрицательной разницей по основной сумме долга это составило 5790 руб. (2790 + 3000). Эта сумма меньше, чем 6650 руб., а значит, 5790 руб. можно учесть в расчетах при исчислении налога на прибыль.

Однако 3000 руб. – отрицательная разница по основной сумме долга – в бухгалтерском учете не признается, и из-за этого появляется постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

– 720 руб. (3000 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Продолжим рассматривать проводки в бухгалтерском учете.

В июле 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

– 1875 руб. (10000 евро х 36,8 руб./евро х 6%: 365 дн. х 31 дн.) – начислены проценты по займу в июле.

В августе 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

– 1399 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 6%: 365 дн. х 23 дн.) – начислены проценты по займу в августе.

В налоговом учете сумма принимаемых в расходы процентов по данному займу за июль-август 2005 года составила 3284 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 6%: 365 дн. х 54 дн.).

В налоговом учете за 9 месяцев 2005 года должна быть учтена отрицательная разница по основной сумме долга по займу в размере 4000 руб. (10000 евро х (36,6 руб./евро – 37 руб./евро)). Из этой суммы 3000 руб. были учтены в I полугодии 2005 года. Следовательно, за июль-август 2005 года отрицательная разница составила 1000 руб.

Предельный размер процентов по займу за 9 месяцев 2005 г. в рублях – 7828 руб. (10000 евро х 37 руб./евро х 14,3%: 365 дн. х 54 дн.). Сумма процентов по займу, которая была принята в налоговом учете за июль-август 2005 года – 3284 руб. Вместе с отрицательной разницей по основной сумме долга это составило 4284 руб. (3284 + 1000). Эта сумма меньше, чем 7828 руб., а значит, 4284 руб. можно учесть в расчетах при исчислении налога на прибыль.

Однако 1000 руб. – отрицательная разница по основной сумме долга – в бухгалтерском учете не признается, и из-за этого появляется постоянный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

– 240 руб. (1000 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.

Возврат основного долга будет отражен записями:

Дебет 66 Кредит 51

– 370000 руб. (10000 евро х 37 руб./евро) – возвращена основная сумма долга;

Дебет 91 Кредит 66

– 4000 руб. (370 000 – 366 000) – отражена суммовая разница, возникшая по основной сумме долга.

В налоговом учете данная суммовая разница не признается, поэтому в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 960 руб. (4000 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 66 Кредит 51

– 6082 руб. (10000 евро х 6%: 365 дн. х 100 дн. х 37 руб./евро) – выплачены учредителю проценты, начисленные по займу;

Дебет 91 Кредит 66

– 20 руб. (6082 – 968 – 1820 – 1875 – 1399) – отражена отрицательная суммовая разница между суммой начисленных и выплаченных в бухгалтерском учете процентов.

Разница между суммой процентов по займу, принятых в бухгалтерском и налоговом учетах, составила 8 руб. (6082 – 2790 – 3284). Так как величина процентов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, то в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2 руб. (8 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Как видите, если заем выражен в валюте, то возникает масса довольно сложных расчетов, а также постоянных налоговых активов и обязательств. Правильно посчитать все это очень нелегко, а ошибиться – просто.

Господа учредители! Пощадите своих бухгалтеров! Не надо без крайней необходимости предоставлять заем, выраженный в валютном эквиваленте. Если вы оказываете помощь своей фирме, то окажите ее до конца – не загромождайте, пожалуйста, учет.