Текст книги "Учредитель и его фирма. От создания ООО до выхода из него"

Автор книги: Александр Анищенко

сообщить о нарушении

Текущая страница: 5 (всего у книги 18 страниц) [доступный отрывок для чтения: 7 страниц]

2.3. Дополнительные взносы в уставный капитал после его формирования

В соответствии со статьей 17 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества. Порядок внесения дополнительных взносов в уставный капитал общества, уже после того как уставный капитал сформирован, немногим отличается от порядка внесения основных взносов.

Если дополнительный взнос производится деньгами, то не возникает необходимости оценки вклада. В бухгалтерском учете фирмы следует просто сделать проводку:

Дебет 50 (51) Кредит 75.

В том случае, когда уставный капитал фирмы увеличивается за счет дополнительных взносов, не позднее месяца со дня окончания срока внесения вкладов должно быть проведено общее собрание учредителей общества. На нем необходимо принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов. В связи с этим в учредительные документы общества надо внести изменения, связанные с увеличением уставного капитала общества и об увеличении номинальной стоимости долей учредителей, внесших дополнительные вклады. Если изменились размеры долей участников общества, то это также должно быть отражено в учредительных документах. Такие условия прописаны в пункте 1 статьи 19 Закона N 14-ФЗ. Следует помнить, что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. Так написано в пункте 3 статьи 52 ГК РФ.

Все изменения в учредительных документах фиксируются тем же государственным органом, который регистрировал фирму первоначально, то есть налоговой инспекцией.

Только после регистрации изменений в бухгалтерском учете фирмы следует сделать проводку:

Дебет 75 Кредит 80.

Деньги, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и количеством полученных денег не признается ни прибылью, ни убытком для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

А что произойдет, если дополнительный взнос будет произведен не деньгами, а другим имуществом – основными средствами, нематериальными активами, имущественными правами? В этой ситуации, как и в случае с внесением основных взносов, необходимо строго выполнять правила статьи 15 Закона N 14-ФЗ. Если увеличение номинальной стоимости доли учредителя оплачивается неденежными средствами и стоимость увеличения превышает 200 МРОТ, то вносимое в качестве вклада имущество должно оцениваться независимым экспертом.

После получения экспертной оценки учредители общества решают между собой вопрос, по какой именно цене принять имущество в оплату дополнительного вклада. Эта цена не может превышать экспертную оценку.

Напомним, что если в качестве взноса передаются основные средства или нематериальные активы, то в бухгалтерском учете фирмы необходимо будет задействовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Также как и в случае внесения денег, объекта для обложения налогом на прибыль и в такой ситуации у фирмы не возникает. А не придется ли учредителю уплачивать НДФЛ? Нет, не придется.

В соответствии со статьей 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, доходы от реализации недвижимого имущества, акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций и иного имущества, принадлежащего физическому лицу.

Очевидно, что при внесении имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал учредитель не имеет дохода, поэтому эти суммы и не должны облагаться НДФЛ. По крайней мере, таково мнение Минфина России, изложенное в письме от 29 августа 2003 года N 04-02-05/2/42.

Пример 14

В связи со сложным финансовым положением фирмы учредитель Конкин вносит дополнительный вклад в уставный капитал ООО «Прометей». Величина дополнительного вклада составляет 80 000 руб. В качестве оплаты дополнительного вклада учредителем Конкиным передается деревообрабатывающий станок. Согласно экспертной оценке независимого оценщика, рыночная стоимость станка составляет 90 000 руб. По решению учредителей, станок принимается в оплату дополнительного взноса учредителя по стоимости 80 000 руб.

В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 75

– 80 000 руб. – отражено внесенное Конкиным в качестве оплаты дополнительного вклада имущество;

Дебет 01 Кредит 08

– 80 000 руб. – внесенное учредителем имущество включено в состав основных средств фирмы;

Дебет 75 Кредит 80

– 80 000 руб. – после регистрации изменений в учредительных документах фирмы увеличен размер уставного капитала общества.

Последняя проводка производится на основании свидетельства о регистрации изменений в учредительные документы.

2.4. Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

Если фирма работает успешно и после уплаты всех налогов у нее остается нераспределенная прибыль, то ее учредители имеют право увеличить уставный капитал общества на сумму этой прибыли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников. За это решение должно проголосовать не менее 2/3 голосов от общего числа голосов участников общества. Впрочем, необходимость большего числа голосов для принятия такого решения может быть предусмотрена в уставе фирмы. При этом решение об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за тот год, который предшествовал году, в течение которого было принято такое решение.

В бухгалтерском учете эта операция отражается несложно:

Дебет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Кредит 80.

Как мы уже знаем, сведения о размере уставного капитала общества и размере доли каждого из его учредителей содержатся в уставе и учредительном договоре фирмы – пункт 1 статьи 12 Закона N 14-ФЗ. Поэтому при увеличении уставного капитала общества в его учредительные документы должны быть внесены соответствующие изменения. Эти изменения подлежат государственной регистрации в том же государственном органе, где фирма первоначально регистрировалась, то есть в настоящее время в налоговой инспекции.

Как правило, увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли фирмы производится пропорционально их уже имеющимся долям. Таким образом, процентное отношение доли каждого учредителя к общей величине уставного капитала общества не меняется. Меняется только номинальная величина доли. Так прописано в пункте 3 статьи 18 Закона N 14-ФЗ.

Однако этот же закон устанавливает важное ограничение на пути увеличения уставного капитала фирмы за счет ее имущества. Оно содержится в пункте 2 статьи 18 Закона N 14-ФЗ. Там сказано, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда.

Чистые активы общества рассчитываются, исходя из требований, изложенных в приказе Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 года N 10н, 03-6/пз. Хотя порядок расчета чистых активов, содержащийся в данном документе, предписан только для акционерных обществ, практика показывает, что и общества с ограниченной ответственностью также могут им воспользоваться.

Определить величину чистых активов несложно. Для этого следует найти разницу между активами и пассивами бухгалтерского баланса фирмы, участвующими в расчете. В состав активов нужно включить внеоборотные активы, которые отражаются в первом разделе баланса, и оборотные активы, показываемые по его второму разделу. При этом задолженности учредителей по взносам в уставный капитал из расчета исключаются.

В состав пассива нужно включить долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства по займам и кредитам, кредиторскую задолженность, задолженность перед учредителями по выплате доходов, резервы предстоящих расходов и прочие краткосрочные обязательства.

Если сказать проще, то чистые активы – это та сумма, которая останется в распоряжении фирмы, если бы она вдруг единовременно погасила все свои обязательства. Этот тот актив, которым фирма может «свободно» распоряжаться, так как он не связан никаким встречным обязательством.

Напомним, что если по итогам стоимость чистых активов общества будет меньше уставного капитала, то оно обязано его уменьшить. Это требование для обществ с ограниченной ответственностью содержится в пункте 4 статьи 90 ГК РФ.

Если фирма не сделает этого, то ее кредиторы вполне могут потребовать от нее возврата своих денег. При этом налоговая инспекция, как регистрирующий орган, будет вправе обратиться в суд с требованием о принудительной ликвидации общества.

Но все эти вопросы вполне решаемы на уровне учредителей фирмы. Гораздо значительнее проблема уплаты НДФЛ с суммы увеличения доли учредителей за счет нераспределенной прибыли.

По этому вопросу имеются две совершенно противоположных точки зрения. Давайте разбираться.

Первая точка зрения, невыгодная налогоплательщикам, поддерживается не только сотрудниками Минфина России, но и большим количеством специалистов. Заключается она в следующем.

Согласно статье 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Доходы, полученные от общества его учредителями в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью имущественной доли в уставном капитале не подлежат обложению НДФЛ только в одном случае – если увеличение номинальной стоимости доли учредителей осуществляется в результате переоценки основных средств общества. Для этого в НК РФ есть специальный пункт 19 статьи 217.

А если увеличение доли произошло вследствие распределения прибыли общества, то для освобождения таких доходов от НДФЛ оснований нет. Как считают специалисты, придерживающиеся именно такой точки зрения, налогоплательщику следует руководствоваться подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ, то есть отнести увеличение номинальной стоимости к «иным доходам, полученным налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.»

Не теряются налоговики и примкнувшие к ним учетные работники и в определении даты получения дохода. В соответствии с пунктом 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Получается, что обязанность налогоплательщика уплатить налог связывается с фактом получения дохода. При этом не важно – получен ли доход реально или у налогоплательщика только появилось право на распоряжение им.

Таким образом, в рассматриваемом случае дата получения дохода – это дата принятия решения об увеличении уставного капитала общества и, соответственно, номинальной стоимости долей каждого участника.

Ну что? Кажется, вполне логично? Давайте теперь посмотрим на доводы оппонентов.

Они опираются не только на цитаты из главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, но оперируют определениями по всему объему НК РФ, а также ГК РФ и Закона N 14-ФЗ.

Действительно, говорят они, объектом обложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход. Но что такое доход? Его определение дано в статье 41 НК РФ – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. А что происходит при увеличении уставного капитала?

Как гласит пункт 1 статьи 87 ГК РФ, общество с ограниченной ответственностью – это коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на доли, размеры которых определены в учредительных документах. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом, обратите внимание, имущество фирмы обособлено от имущества его учредителей.

Таким образом, учредитель не имеет права собственности на имущество созданного им общества. Он имеет по отношению к нему обязательственные права, удостоверяемые долей, как указано в пункте 2 статьи 48 ГК РФ. Эти права заключаются в следующем:

право на получение чистой прибыли пропорционально доле учредителя;

право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения учредителя из общества;

право на часть имущества общества после его ликвидации;

право на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и т. п.

Нетрудно убедиться, что первые 3 группы прав относятся к имущественным правам. При фактической реализации какого-либо из этих прав владелец доли получает доход, например, дивиденды, действительную стоимость доли деньгами или имуществом. Вот в этом случае имущество общества действительно переходит в собственность его участника. Других таких случаев в законодательстве нет.

Учредители общества с ограниченной ответственностью имеют право увеличить уставный капитал фирмы за счет ее нераспределенной прибыли. Однако ведь и распределенная таким путем прибыль не поступает непосредственно участникам, она фактически остается в собственности общества. Увеличивается лишь номинальная стоимость долей учредителей. Другими словами – потенциальная возможность получения ими прибыли.

Этот потенциал будет фактически реализован только тогда, когда владельцы долей реализуют какое-либо из своих имущественных прав, предоставляемых им их долей в уставном капитале. Да, вот именно тогда такой доход уже будет облагаться НДФЛ. А вот само по себе увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества не влечет возникновения дохода у его учредителей.

Кроме того, неправомерно приравнивать увеличение номинальных долей учредителей за счет нераспределенной прибыли и к доходу в натуральной форме. Ведь что такое доля в уставном капитале? Это комплексное имущественное право участника, а также некоторые связанные с ним неимущественные права. А в статье 211 НК РФ натуральная форма получения дохода определена как получение товаров, работ, услуг или иного имущества. Так вот, в налоговом законодательстве, благодаря пункту 2 статьи 38 НК РФ, в понятие «имущество» «имущественные права» не входят. Поэтому приращение доли учредителя и нельзя определить как получение им натурального дохода.

Само по себе увеличение номинального размера доли не ведет к принятию решения о распределении прибыли и ее выплате. А без этого у учредителя общества не возникает фактического дохода, а значит, не будет и объекта обложения НДФЛ.

Как ни странно, но подтверждение подобной позиции можно найти в письме Минфина России от 8 января 2004 года N 04-04-06/5. Хотя оно и является ответом на частный запрос, но этот ответ дан в общих чертах, а потому применим и для других подобных ситуаций. Там было сказано следующее.

«Разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода.

В случае если выплата дохода осуществляется только после реализации (продажи) доли участника общества, уплата налога производится в установленные сроки за соответствующий налоговый период, к которому относится фактическая дата получения вышеуказанного дохода». Вот так-то!

С другой стороны, при ответе на такой же частный запрос тем же Минфином России в письме от 30 сентября 2004 года N 03-05-01-04/29 была горячо поддержана первая точка зрения на данный вопрос.

Там согласились, что «изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью само по себе не является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц». Однако «разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников общества с ограниченной ответственностью, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению».

И первое, и второе письмо подписаны заместителями директора одного и того же Департамента Минфина России. По-видимому, и в среде чиновников единодушия не наблюдается.

Так что же делать? Что будет, если не спорить с ними в суде, а согласиться с их требованием?

Тогда на основании подпунктов 1 и 3 статьи 226 НК РФ общество будет являться налоговым агентом по НДФЛ. Поэтому оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Хорошо, если учредители являются к тому же и работниками фирмы. Тогда сумму налога можно удержать из начисленной им заработной платы при ее фактической выплате. При этом на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ, удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты. Удержание НДФЛ с заработной платы работников отражается проводкой:

Дебет 70 Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ».

Пример 15

Согласно решению общего собрания учредителей ООО «Орион», состоявшегося 27 апреля 2005 года, часть нераспределенной прибыли 2004 года в сумме 100 000 руб. была направлена на увеличение уставного капитала общества. Изменения в учредительные документы фирмы были зарегистрированы в мае 2005 года.

Учредители фирмы работают в ней и получают заработную плату. Следовательно, общество может удержать НДФЛ непосредственно из выплачиваемого им дохода.

Если фирма «пойдет на поводу» у налоговиков, то ей придется сделать следующие проводки:

В мае 2005 года:

Дебет 84 Кредит 80

– 100 000 руб. – отражено увеличение уставного капитала фирмы за счет нераспределенной прибыли.

В июне 2005 года:

Дебет 70 Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ»

– 13000 руб. (100000 руб. х 13%) – удержан НДФЛ, исчисленный с доходов учредителей общества;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51

– 13 000 руб. – удержанный налог перечислен в бюджет.

Хуже обстоит дело, если учредители в обществе не работают и никаких денег от него не получают. Так как фирма удержать НДФЛ не в состоянии, то каждый учредитель должен исчислить и уплатить налог самостоятельно на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ. При этом общество в течение месяца с момента увеличения номинальной доли учредителя должно сообщить в налоговую инспекцию о том, что не имеет возможности удержать с гражданина НДФЛ. Это требование пункта 5 статьи 226 НК РФ. Кроме того, по окончании года фирме надо подать в налоговую инспекцию форму N 2-НДФЛ с соответствующими сведениями на основании пункта 2 статьи 230 НК РФ. Эти сведения подаются не позднее 1 апреля года, следующего за годом увеличения номинального размера доли учредителя.

Обратите внимание!

Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Это условие НК РФ – оно прописано в пункте 9 статьи 226 НК РФ.

Глава 3. Заем от учредителя

Если фирма попадает в тяжелое материальное положение, то возможности получения денег со стороны для выправления ситуации резко сужаются. С неудовлетворительной структурой баланса или отчетом о движении денежных средств крайне трудно рассчитывать на банковский кредит или заем. Резко снижаются возможности и коммерческого кредита: никто не хочет связываться с потенциальным банкротом.

В такой ситуации прийти на помощь предприятию могут только сами его учредители. Например, предоставить фирме заем – процентный или беспроцентный. На практике такое случается сплошь и рядом, поэтому в юридических, бухгалтерских и налоговых аспектах этого вопроса необходимо хорошо разбираться. Иначе налоговики не преминут использовать каждую ошибку налогоплательщика на пользу государственному бюджету.