Текст книги "Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы"

Автор книги: Олег Крышкин

сообщить о нарушении

Текущая страница: 14 (всего у книги 33 страниц) [доступный отрывок для чтения: 14 страниц]

Визуальные обследования (наблюдения и инвентаризации), использование фото– и видеотехники

Визуальные обследования являются одним из видов тестирования. Обычно этот вид тестирования выделяется в отдельную категорию по той причине, что основным результатом тестирования является факт созерцания объекта. Существуют две основные процедуры проведения визуального обследования – наблюдение и инвентаризация.

Наблюдения являются основной процедурой для того, чтобы убедиться в структуре и содержании процесса, т. е. в существовании процесса. Во многих случаях аудиторы имеют дело с результатами завершившихся процессов. На их основе они выносят суждения. Наблюдение за осуществлением процесса часто помогает выяснить множество нюансов, недоступных для восприятия иным образом. Например, как-то раз в ответ на запрос сотрудник объекта аудита пожаловался, что его выполнение займет много времени. Запрос касался обработки данных в программе Excel и формирования таблицы с результатами. При выяснении причин такого пессимизма выяснилось, что сотрудник обладает чрезвычайно посредственными навыками работы в Excel. Так, вместо того, чтобы копировать формулу сразу во все требующиеся ячейки, он копировал ее в каждую ячейку по отдельности. Это выяснилось именно при наблюдении за тем, как сотрудник пользуется программой. К сожалению, аудиторы нечасто используют данный вид тестирования, хотя его результаты могут быть весьма полезны при формировании рекомендаций. Например, возвращаясь к вышеупомянутому случаю, в числе прочего было также рекомендовано провести обучение сотрудников объекта аудита работе с программой Excel.

Инвентаризация является одной из ключевых базовых процедур тестирования во внутреннем аудите. Нет смысла останавливаться на деталях ее проведения, т. к. этому посвящено множество материалов. Из общедоступных источников следует выделить «Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация)» (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 41 от 22 декабря 2005 г.). Данные рекомендации, что называется, заточены под профессиональные задачи внутреннего аудита. Однако хотелось бы обратить внимание на ряд нюансов проведения процедуры инвентаризации.

• «От факта к учету и от учета к факту» – процедура инвентаризации является классическим примером реализации данного принципа на практике. Во многих случаях проблема не в том, что не удается обнаружить номенклатурную позицию, отраженную в учете. Аудитора больше должно настораживать наличие номенклатурных позиций, не отраженных в учете. Это может свидетельствовать как о технических проблемах в процессе, так и о мошенничестве, например сером производстве или несанкционированной продаже активов компании на сторону.

• Участие сотрудников объекта аудита в инвентаризации – часто имеет смысл обратить внимание на действия сотрудников объекта аудита, когда они пытаются продуктивно участвовать в процедуре. В этом случае аудитор параллельно с инвентаризацией проводит еще и наблюдение. Сотрудники объекта аудита нередко плодят ляпы при проведении инвентаризаций.

• Протокол результатов инвентаризации – по результатам инвентаризации полезно составлять протокол за подписью участников процедуры. В большинстве случаев аудиторы участвуют в выборочных инвентаризациях, проводимых по их собственной инициативе. В инвентаризациях такого рода не обойтись без участия представителей объекта аудита. Именно их подписи и должны подтверждать результаты инвентаризации, иначе они могут быть оспорены, и аудитору будет чрезвычайно сложно отстоять свою позицию.

• Техническое состояние и параметры объекта – в процессе инвентаризации необходимо обращать внимание как на параметры инвентаризируемых объектов, так и на их техническое состояние. Разумеется, аудитор не всегда может точно определить, является ли конкретный объект именно тем, за который его выдают (например, многие из вас знают, что такое цильпебс?). Необходимо прилагать максимум усилий для нивелирования недостатка знаний, например путем привлечения независимых экспертов, использования фотосъемки, проведения предварительной подготовки, формирования доступной для понимания выборки. Что касается технических параметров инвентаризируемых объектов, то крайне важно по мере возможности проводить их оценку в процессе инвентаризации. Даже элементарная визуальная оценка технического состояния инвентаризируемых объектов во многих случаях может дать результат, т. е. указать на существование рисков и недостатков процессов и системы внутреннего контроля.

• Техническое состояние средств обеспечения сохранности – инвентаризация – это повод не только убедиться в наличии и надлежащем техническом состоянии имущества компании, но и оценить состояние средств обеспечения сохранности имущества. В первую очередь речь идет о средствах физической защиты от несанкционированного использования (заборы, сигнализация, замки и т. д.) и средствах, обеспечивающих сохранение полезных физических свойств имущества (складские помещения, холодильники, пожарная сигнализация и т. д.). Например, один раз при проведении инвентаризации была обнаружена протечка крыши склада, при этом вода потихоньку подбиралась к электрическому щиту. Таким образом, инвентаризация сама по себе оказалась полезной для предприятия.

Также хотелось бы обратить внимание аудиторов на целесообразность использования фото– и видеотехники. Визуальное свидетельство является самым убедительным доказательством. В современных условиях хорошее качество съемки стоит весьма недорого. Существует несколько ситуаций, в которых аудитор извлечет максимум пользы от использования фото– и видеотехники.

• Использование фотоаппаратов вместо сканеров – во многих случаях использование фотоаппарата взамен сканера дает существенную экономию как времени, так и трудозатрат. Бывают ситуации, когда сканером пользоваться вообще невозможно (например, при необходимости запечатлеть документ, находящийся в плотно прошнурованной папке).

• Посещение производственных объектов – такого рода посещения могут преследовать различные цели. Например, довольно часто аудиторы посещают объекты предприятия, чтобы увидеть вживую, как они функционируют. В такой ситуации есть смысл провести съемку как просто для коллекции или информации, так и для профессиональных целей (например, съемка объектов или ситуаций, представляющих угрозу для здоровья сотрудников предприятия, – отсутствие средств индивидуальной защиты на работниках предприятия в процессе их работы и т. п.).

• Проведение аудита ряда специфичных процессов – существуют процессы, при аудите которых использование фото– и видеосъемки является едва ли не обязательным условием успешного проекта. К ним в первую очередь относятся: 1) управление запасами (включая организацию складского хозяйства); 2) управление активами; 3) ремонт и техническое обслуживание; 4) инвестиции. В ходе аудита по тематике этих процессов необходимо так или иначе анализировать информацию о наличии и техническом состоянии объектов имущества. Наличие одного-единственного снимка может избавить от необходимости многословных рассуждений. Например, в соответствии с данными учета запечатленная на рис. 8 единица техники находилась на момент съемки в рабочем состоянии и активно использовалась в производственной деятельности предприятия.

^{Рис. 8. Пример использования фотоаппарата при проведении инвентаризации}

Формирование выборки

Процедура выборки является неотъемлемым этапом проекта внутреннего аудита. Она подробно описана в различных источниках, посвященных теме аудита. Однако во многом такие описания носят академичный характер. Предлагаю заострить внимание на тех нюансах, с которыми практик внутреннего аудита обязательно сталкивается в реальной жизни.

Нюанс 1. Многие красивые пируэты из теории проведения выборок весьма затруднительно использовать на практике. Например, для случайного отбора теория предписывает использовать генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел. Однако найти такие данные, к которым можно применить данный метод отбора, очень сложно, поскольку на практике редко встречаются достаточно однородные генеральные совокупности.

Нюанс 2. Очень часто формирование выборки требует существенных затрат ресурсов, ключевым из которых является время. Особенно это актуально, когда аудитору требуется выборка данных в таком аналитическом разрезе, который отсутствует в учете предприятия. Например, аудитор анализирует деятельность автотранспортного предприятия и ему для оценки обоснованности величины затрат на единицу техники нужны данные по затратам в разбивке по каждой единице техники и в разрезе статей затрат. В большинстве случаев такого рода затраты собираются и учитываются котловым методом. По этой причине, чтобы провести тест, аудитору придется сначала собрать данные в требуемом аналитическом формате.

При выборе между необходимостью сформировать требуемую выборку и вписаться в лимиты ресурсов проекта у аудитора нет иного выхода, кроме как положиться на свое суждение. Ключевым критерием оценки в данном случае является сопоставимость объема затрат и уровня существенности предполагаемого результата анализа выборки.

Нюанс 3. Среди руководства российских компаний встречаются персонажи, которые весьма саркастично воспринимают выводы аудитора по результатам анализа выборки на том основании, что это анализ всего лишь выборки, а не всей совокупности. Особенно это касается руководителей, страдающих комплексом неполноценности, а также имеющих грешок-другой в отношении активов компании. В любом случае, какой бы статистически продвинутый метод ни использовал аудитор, всегда найдется тот, кто поставит под вопрос его адекватность. К таким поворотам необходимо быть готовым.

Нюанс 4. Чем проще сформирована выборка, тем проще окружающим поверить в то, что она является представительной. Нужно руководствоваться уровнем профессионального и личностного развития конкретных персоналий объекта аудита и пользователей аудиторского отчета. Также существует определенная категория руководителей, которых раздражает излишне научный подход к деятельности предприятия.

Нюанс 5. Многие склонны путать понятия «репрезентативность» и «ошибка выборки». Аудитор должен понимать, что репрезентативная выборка не обязательно большая. Точнее сказать, репрезентативная выборка имеет те же ключевые качественные параметры, что и генеральная совокупность. В свою очередь величина ошибки выборки должна определять степень легитимности экстраполяции. Однако величина ошибки выборки носит очень часто умозрительный характер. Это означает, что большинству значение ошибки выборки ни о чем не говорит (это много или это мало?). Поэтому, если аудитор хочет поступить хитро в определенных случаях, лучше сделать упор на том, почему выборка репрезентативна, и опустить подробности про ошибку выборки.

Нюанс 6. Как известно, результаты, полученные по итогам анализа выборки, можно отождествить не только с выборкой, но и с генеральной совокупностью. Это происходит в результате экстраполяции. По классическим канонам для обеспечения легитимности экстраполяции необходимо, чтобы выборка была репрезентативной. Кроме того, ошибка выборки не должна превышать некоего предельного значения. Однако ввиду того, что далеко не все руководители российских предприятий разбираются в статистике хотя бы на базовом уровне, нередко возникают претензии к легитимности экстраполяции, даже если все сделано в полном соответствии с теорией. Часто речь идет не о том, правильно ли применена экстраполяция, а о том, считают ли ее правильной руководители объекта аудита и пользователи аудиторского отчета.

В любом случае использование экстраполяции как минимум повышает интерес к результатам работы команды внутренних аудиторов. Одно дело, когда речь идет, допустим, об отклонении в 5 руб., другое дело, когда в результате экстраполяции отклонение превращается в 5 млн руб.

Еще один существенный плюс использования экстраполяции – возможность оценки масштаба обнаруженной проблемы, а значит, более оперативного решения, что делать с проблемой. Побочным положительным эффектом является то, что экстраполяция может обеспечить сопоставимость данных по различным объектам аудита.

В целом можно сформулировать простое правило – экстраполяцию однозначно стоит применять, если основная цель – это вызов эмоций руководителей объекта аудита и пользователей аудиторского отчета. Для стимулирования конструктивных действий экстраполяцию следует применять осмотрительно.

Нюанс 7. Довольно часто аудитор вынужден работать с ограниченной выборкой. В таких случаях выборки с формальной точки зрения ставят под сомнение легитимность экстраполяции. Данное обстоятельство чрезвычайно будоражит руководителей объекта аудита. Особо неблагодарных и порой весьма гнусных начинает переполнять радость, и они готовы взахлеб рассуждать об ущербности как аудиторов, так и используемых ими методик. Все аудиторы рано или поздно оказываются в подобной ситуации. Однако правильные аудиторы, честно и профессионально выполняющие свою работу, должны помнить правило – «один факт – случайность, два – преднамеренность, три – тенденция». Во многих случаях даже выводы на основе анализа малых выборок доказывают свою жизнеспособность на практике, особенно со временем, когда фактов становится больше.

Нюанс 8. Возможно, с точки зрения человеческого восприятия статистическая (случайная) выборка выглядит более объективно, чем нестатистическая. Однако не стоит забывать маленький нюанс – один из вариантов случайной выборки может соответствовать варианту нестатистической выборки.

Как бы то ни было, во многих случаях использование нестатистической выборки приводит к более весомым результатам, чем использование случайной выборки. В первую очередь это связано с улучшением результата в пересчете на единицу затраченных ресурсов, чаще всего времени. Единственным существенным препятствием в использовании нестатистической выборки является степень развития аудиторского суждения, а также просто профессионального чутья. Малоопытные аудиторы получат немного дополнительной пользы от использования данного метода. Одним из следствий этого является необходимость участия опытных аудиторов в процедуре определения выборки или, как минимум, проверки, сформированной выборки, даже если ее анализ будет проводиться менее опытным аудитором. Это намного полезнее, чем переделывать работу.

Нюанс 9. При запросе аудитор должен стремиться максимально точно определять параметры выборки. Например, лучше запросить данные «…за январь, июль и декабрь … года», чем данные «…за три месяца … года». Абсолютно недопустимо предоставлять сотрудникам объекта аудита право делать выборку. Однако, если есть возможность использовать сотрудников объекта аудита для «причесывания» выборки (например, изменения формата данных, чтобы упростить анализ), надо незамедлительно этим воспользоваться.

Нюанс 10. В течение проекта внутреннего аудита аудиторы выполняют как минимум несколько выборок. Нередко как минимум часть выборок нельзя сделать без участия сотрудников объекта аудита. Учитывая это, необходимо помнить о трех простых правилах взаимодействия с сотрудниками объекта аудита при формировании выборки.

• Правило 1. Если выборка в той или иной части готовилась силами сотрудников объекта аудита, то необходимо проверить ее полноту и правильность. Проверку лучше выполнить до завершения формирования выборки. Наиболее простой способ проверки состоит в том, чтобы с помощью сотрудников объекта аудита проследить процесс формирования выборки. Существуют и альтернативные варианты, например использование аналитических процедур или проведение сверок с взаимосвязанными данными.

• Правило 2. Сотрудники объекта аудита могут тянуть время. Это часто случается по одной из двух причин – либо сотрудники испытывают какие-либо затруднения в процессе подготовки выборки, либо все это латентный саботаж. В первом случае необходимо оказать содействие – дать дополнительные пояснения, подумать, как изменить выборку для упрощения ее подготовки, самостоятельно найти способ проведения выборки и обучить сотрудников объекта аудита и т. д. Во втором случае необходимо воспользоваться третьим правилом.

• Правило 3. В случае намеренного затягивания процесса выборки или прямого отказа от проведения выборки необходимо оценить ситуацию, чтобы выяснить, нет ли в этом вины команды внутреннего аудита. Если команда действовала в полном соответствии с профессиональными канонами, остается только применить правило японского эскалатора. Его суть заключается в последовательном применении уважения и напряжения. Руководитель команды внутреннего аудита сначала самостоятельно пытается решить проблему начиная с того уровня менеджмента, на котором она возникла. При этом он вежливо разъясняет возможные варианты развития событий, включая обращение за помощью к следующему уровню руководства объекта аудита. Основная цель данной процедуры – показать бессмысленность сопротивления. И так по цепочке, при необходимости вплоть до высшего руководства объекта аудита. Если действия руководителя проектной команды не увенчались успехом, он должен сообщить о затруднениях руководителю ПВА. У руководителя ПВА есть три варианта действий – санкционировать отказ от проведения конкретной выборки, самому применить правило японского эскалатора, начиная с уровня высшего руководства объекта аудита и заканчивая аудиторским комитетом, прервать текущий проект до решения вопроса или прекратить его полностью. Два последних варианта нежелательны, т. к. создают негативный прецедент.

Детальное тестирование

В данном разделе рассматривается процесс детального тестирования в том виде и с той начинкой, которые практикуются при проведении процессного аудита. Разумеется, во многих случаях подходы и методики, изложенные в этом разделе, можно применить и к иным проектам внутреннего аудита, в ходе которых проводится детальное тестирование.

Детальное тестирование является ключевым процессом в проекте внутреннего аудита, так как именно по его результатам формируется и кристаллизуется материал для отчета по проекту. При выполнении детального тестирования аудитор использует разнообразный набор процедур и методик – сверки, расчеты, преобразование данных, пересчет, установление взаимосвязи (корреляции и т. д.) и прочее. Высшим пилотажем для внутреннего аудитора является гармоничное и продуктивное совмещение аналитических процедур с детальным тестированием.

При проведении детального тестирования полезно следовать двум фундаментальным принципам.

Принцип 1. Принцип гипотезы – каждый детальный тест должен быть направлен на проверку определенного предположения или части такого предположения, сформулированного до начала выполнения теста. Попросту говоря, глупо приступать к работе, если нет хотя бы приблизительного представления о том, что должно получиться на выходе. С каждым этапом проекта такое представление должно качественно улучшаться и уточняться. К началу детального тестирования у команды внутренних аудиторов должен быть перечень гипотез, который они хотят проверить во время детального тестирования. В классическом варианте имеющиеся гипотезы заносятся в матрицу рисков и контрольных процедур, которая уточняется перед началом детального тестирования. В самой матрице гипотезы обычно называются рисками.

Принцип 2. Принцип разведки – необходимо применять тактику прощупывания потенциально перспективных тем для детального тестирования. Как известно, подавляющее большинство проектов внутреннего аудита проходит в условиях нехватки ресурсов для получения всей требуемой информации и проведения всего спектра процедур по всем потенциально интересным направлениям (рискам). Аудитору приходится постоянно делать выбор, исходя из соотношения ресурсов и приоритета направлений (рисков). Чтобы сделать выбор максимально эффективно, необходимо проводить разведку. В этом смысле проекты внутреннего аудита напоминают некоторые компьютерные игры, в частности те, где используется такой элемент, как «туман войны[12]12
  Туман войны (нем. Nebel des Krieges) – термин, введенный Карлом фон Клаузевицем для обозначения недостоверности данных о положении на театре военных действий.


[Закрыть]. В них, чтобы приоткрыть содержание участка игровой карты, покрытого туманом (затемненного), достаточно провести разведку, используя хотя бы одного из персонажей, т. е. не обязательно задействовать все возможности. Также и при выполнении проекта внутреннего аудита не обязательно проводить полномасштабное детальное тестирование, чтобы убедиться в отсутствии существенных угроз и недостатков в выбранном направлении (риске). Для оценки серьезности проблемы, т. е. определения ее приоритета, достаточно выполнить только процедуры, позволяющие выполнить такую оценку. Например, при проведении аудита процесса управления активами аудитор обнаружил, что при списании отслуживших срок объектов основных средств отсутствует их отражение в управленческом и бухгалтерском учете как ТМЦ, пригодных к дальнейшему использованию, так и металлолома. Для оценки серьезности проблемы достаточно оценить объем таких списаний в разрезе номенклатуры и количества по данным учета (сформировать соответствующий отчет). Если большая часть списанных объектов основных средств не является сложными с конструкционной точки зрения (например, простые машины и механизмы), то с высокой вероятностью снимается вопрос оприходования ТМЦ, пригодных к дальнейшему использованию (приходовать особо нечего). Если большая часть списанных объектов основных средств состоит в основном не из металла, то, судя по всему, снимается вопрос отсутствия оприходования металлолома. Для закрепления данных выводов можно также оценить сохранение выявленных трендов в будущем, например на основании интервью с сотрудниками объекта аудита. Описанная в примере ситуация демонстрирует применение принципа разведки на практике.

Глобально существует два основных подхода к проведению детального тестирования – классический подход и продвинутый подход.