Текст книги "Система внутреннего контроля в общих центрах обслуживания"
Автор книги: М.А. Городилов
сообщить о нарушении
Текущая страница: 2 (всего у книги 3 страниц)
Требования к организации внутреннего контроля в России: анализ регулирующих норм
Система регулирующих норм в области организации внутреннего контроля в Российской Федерации несовершенна и находится в стадии становления. Во многом это обусловлено устоявшимися в деловой практике подходами к осуществлению контроля как ревизии или надзора, оставшимися с времен плановой экономики. Некоторые исследователи смешивают понятия «внутренний контроль» и «внутренний аудит».
Так, в проведенном Л.В. Юрьевой и В.С. Сухих исследовании отмечается, что в отдельных нормативных актах, регулирующих сферу внутреннего аудита в государственном секторе, отождествляются понятия «внутренний контроль» и «внутренний аудит» и на подразделение внутреннего аудита возлагаются обязанности по осуществлению внутреннего контроля. В ходе анализа другого федерального закона ими выявлено, что внутренний аудит по какой-то причине осуществляется службой внутреннего контроля и в связи с этим возможно неосуществление оценки надежности уровня эффективности системы внутреннего контроля на предприятии, а также отождествление функций внутреннего аудита и внутреннего контроля2020
Юрьева, Л.В. Анализ нормативно-правовых актов, регламентирующих внутренний аудит в Российской Федерации и в странах бывшего СССР / Л.В. Юрьева, В.С. Сухих // Международный бухгалтерский учет. 2015. №28; Все для бухгалтера. 2015. № 4. С. 21–39.
[Закрыть].
Выявлено также, что согласно Закону № 395-12121
О банках и банковской деятельности: [Федер. закон от 02.12.1990 № 395-1]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019).
[Закрыть] внутренний аудит занимает двойственное положение: с одной стороны – им осуществляются внутренние контрольные мероприятия, что соответствует функциям системы внутреннего контроля, с другой – тестируется и анализируется СВК как независимым подразделением.
В том же исследовании указано, что в России отсутствует законодательное регулирование внутреннего аудита, что, по их мнению, необходимо для развития внутреннего аудита как полноценной сферы деятельности. Исследователи приходят к выводу, что «в противном случае будет происходить формирование большого количества нормативно-правовых актов в отдельных отраслях финансово-хозяйственной деятельности, в которых могут как дублироваться некоторые положения, так и значительно различаться основные аспекты».
Сравнивая определение и функции внутреннего аудита2222
Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита / пер. некоммерческого партнерства «Институт внутренних аудиторов» [Электрон. ресурс]. URL: https://iia ru.ru/upload/iblock/391/391e76b786d6a846ab0f8cb908af5e70.pdf (дата обращения: 24.12.2018)
[Закрыть]и внутреннего контроля согласно концепции COSO, можно прийти к выводу, что внутренний контроль является системным процессом, осуществляемым на всех уровнях организации и охватывающим множество целей. В то же время внутренний аудит – процесс, выполняемый отдельным подразделением (либо аутсорсинговой организацией) по предоставлению оценки СВК для Совета директоров и высшего руководства компании. По сути, внутренний аудит дает оценку СВК для высшего руководства организации. Следовательно, по нашему мнению, внутренний контроль должен охватываться отдельной системой регулирующих актов, отличной от внутреннего аудита.
Существующие исследования нормативно-правовой базы РФ посвящены, как правило, внутреннему аудиту. Внутренний контроль рассматривается только в отношении к внутреннему аудиту. Авторами проведен обзор системы российских нормативных актов, регулирующих внутренний контроль (см. прилож. 1).
Прежде всего, следует остановиться на документах, устанавливающих общие требования к организации внутреннего контроля. Банком России был издан Кодекс корпоративного управления, который является документом, рекомендованным к исполнению акционерными обществами, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и который является ориентиром по внедрению стандартов корпоративного управления2323
О кодексе корпоративного управления: [Письмо Банка России от 10.04.2014 № 06-52/2463]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019)
[Закрыть].
Банк России отмечает, что значительное количество проблемных вопросов, подходы к решению которых рекомендовались в Кодексе, были разрешены на уровне законодательства и ведомственных нормативных правовых актов. Вместе с тем подчеркивается также, что не все вопросы должны и могут быть урегулированы законодательно: во-первых, законодательство не может учитывать все нюансы деятельности организаций, во-вторых, оно не всегда «поспевает» за изменениями деловой практики, и, в-третьих, многие вопросы носят не правовой, а этический характер.
В Кодексе разд. 5, касающийся принципов корпоративного управления, посвящен организации системы управления рисками и внутреннему контролю. Указано, что в обществе должна быть создана эффективная СВК. Далее этот принцип детализирован в рекомендациях. В частности, определено, что Совет директоров общества определяет принципы и подходы к организации системы управления рисками и внутреннего контроля в обществе. Следует отметить, что в настоящее время этот принцип уже закреплен в ст. 65.1 Закона «Об акционерных обществах»2424
Об акционерных обществах: [Федер. закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019).
[Закрыть].
В качестве рекомендуемых Банк России предлагает использовать общепринятые концепции и практики работы в области управления рисками и внутреннего контроля, такие как, например, Концепция (COSO). Концепция COSO легла в основу требований и рекомендаций по осуществлению внутреннего контроля, изданных как государственными органами, так и профессиональными объединениями.
Требования по управлению рисками, внутреннему контролю и внутреннему аудиту были законодательно утверждены. Так, в законе «Об акционерных обществах» были закреплены положения, согласно которым Совет директоров должен устанавливать принципы и подходы по внутреннему контролю и утверждать документы соответствующего уровня в этой области.
Нельзя не отметить, что данные положения были первоначально определены в Кодексе корпоративного управления и их закрепление на законодательном уровне говорит о том, что этот вопрос является принципиально важным.
Организация и осуществление внутреннего контроля установлено в законе «О бухгалтерском учете» для всех организаций2525
О бухгалтерском учете: [Федер. закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019).
[Закрыть]. Во исполнение данных норм закона Минфином РФ выпущена Информация № ПЗ-11/2013, которая содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля. В ходе анализа данного документа можно прийти к выводу, что в нем использованы основные подходы, изложенные в COSO: три группы целей (эффективность и результативность, достоверность и своевременность отчетности, комплайенс), пять элементов внутреннего контроля (контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля) и т.д. Документ включает общие положения и определения, которые могут помочь организовать СВК компании, но не содержит конкретных рекомендаций по оценке СВК, построению матриц рисков и контрольных процедур, составлению отчетности по СВК2626
Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: [информация Минфина России № ПЗ-11/2013]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2018)
[Закрыть]. При этом под комплайенсом понимается соответствие регулирующим нормам.
В Налоговом кодексе РФ для отдельных категорий налогоплательщиков предусмотрен режим налогового мониторинга, в ходе которого налоговые органы в непрерывном режиме отслеживают деятельность налогоплательщика. Для таких налогоплательщиков в п. 7 ст. 105.26 НК РФ установлены требования к наличию системы внутреннего контроля. Данные требования уточнены в отдельном документе – «Требованиях к организации СВК» Федеральной налоговой службы РФ2727
Об утверждении Требований к организации системы внутреннего контроля: [приказ ФНС РФ от 16.06.2017 № ММВ-7-15/509@]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019)
[Закрыть].
При подробном рассмотрении данного документа можно сделать вывод о том, что в его основе также заложены принципы COSO – цели и компоненты внутреннего контроля. При этом в нем налоговые органы устанавливают более конкретные требования к оценке СВК, описанию рисков и контрольных процедур, составлению и представлению отчетности по СВК в налоговые органы. Но и данный документ также имеет определенные недостатки: отсутствуют многие определения понятий (ручные, автоматизированные, автоматические контрольные процедуры (далее – КП), ключевые и компенсирующие КП и т.д.), нет четких требований к описанию рисков и КП.
Более подробными и применимыми на практике являются методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля2828
Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля от 09.08.2013 №Р-44/2013-КпР / Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта «Бухгалтерский методологический центр» [Электрон. ресурс]. URL: http://bmcenter.ru/Files/mr_2013 KpT_CVKFO (дата обращения: 13.12.2017)
[Закрыть]. Данный документ также основан на Концепции COSO и содержит и терминологию, и формы отчетности, и примеры составления матриц рисков и контрольных процедур.
Отдельно следует остановиться на рассмотрении стандартов аудита, содержащих положения по внутреннему контролю. В РФ в настоящее время применяются международные стандарты аудита (далее – МСА), которые утверждаются приказами Минфина РФ. Так, МСА № 315 устанавливает обязанность аудитора оценивать в том числе систему внутреннего контроля организации. В документе дается определение СВК, а также описание компонентов СВК, схожих с компонентами внутреннего контроля Концепции COSO2929
Международный стандарт аудита (МСА) 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения: [введен в действие приказом Министерства финансов РФ от 09.01.2019 № 2н]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс», проф. версия [Электрон. ресурс]. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.01.2019).
[Закрыть].
Ряд документов в области внутреннего контроля и внутреннего аудита принят в сфере регулирования деятельности государственных органов.
В целом, по результатам комплексного рассмотрения подходов к определению внутреннего контроля со стороны исследователей, международных концепций организации внутреннего контроля, а также реализации положений по внутреннему контролю в регулирующих документах можно сделать следующие выводы:
1. В научном сообществе существуют различные точки зрения на понятие внутреннего контроля. Среди них можно выделить два основных направления: процессный подход – рассмотрение внутреннего контроля как процесса или деятельности и системный подход – раскрытие внутреннего контроля как системы (внутреннего контроля). Оба эти подхода признают идентичные цели внутреннего контроля и, по сути, рассматривают одно и то же явление. На практике различия в данных подходах позволяют акцентировать внимание на отдельных аспектах данного явления: эффективность и результативность процесса, учет всей входящей и исходящей информации, непрерывность в процессном подходе или взаимосвязь элементов с возникновением специфических свойств в системном подходе.
2. Международные концепции внутреннего контроля также предлагают разные подходы к организации внутреннего контроля в зависимости от того, кто является основным пользователем: акционеры, менеджеры, внутренние или внешние аудиторы, контрольно-надзорные органы и др. Наиболее общей и распространенной является Концепция COSO, которая предлагает широкий подход к организации внутреннего контроля в целом по организации.
3. В регулирующих документах РФ по внутреннему контролю находят отражение положения международных концепций (в т.ч. COSO), исходя из специфики регулируемых отраслей (например, банковской или страховой). В то же время многие положения в части внутреннего контроля законодательно не закреплены и носят рекомендательный характер.
По мнению авторов, в рассмотренных источниках не в полной мере учтены вопросы организации внутреннего контроля в контексте непрерывного совершенствования, а также тенденции последнего времени на цифровую трансформацию бизнеса и автоматизацию процессов и систем. В действительности сейчас цифровизация актуальна для всех сфер деятельности. Так, например, налоговые органы ввели обязательное требование по представлению отчетности преимущественно в электронном виде. В Требованиях к системе внутреннего контроля по налоговому мониторингу налоговыми органами установлено, что уровень зрелости СВК тем выше, чем выше уровень автоматизации контрольных процедур. Аналогичное требование существуют в рекомендациях профессиональных сообществ.
Выявление и оценка рисков также происходит с использованием современных технологий. Реализуются методы анализа «больших данных» (big data), машинного обучения (machine learning), анализа процессов (process mining) для предсказания появления рисков и совершенствования методов их снижения.
С учетом современных тенденций развития, целей и способов контроля в зависимости от уровня управления организацией авторами предлагается рассматривать систему внутреннего контроля организации в следующем виде (см. рис.2).
Рис. 2. Система внутреннего контроля организации
Как видно на рис.2, основой СВК является цикл непрерывного совершенствования Деминга–Шухарта PDCA (plan-do-check-act – «планируй, делай, проверяй, актуализируй»). Данный подход на разных уровнях управления имеет свою интерпретацию. На уровне организации в целом это пять компонентов внутреннего контроля: контрольная среда, оценка рисков, контрольные процедуры, информация и коммуникация, мониторинг и оценка эффективности. На уровне процессов организации заложен механизм непрерывного совершенствования процессов, уточнения рисков и корректировки контрольных процедур на основе анализа результатов их выполнения, как положительных, так и отрицательных. На уровне операций представлена классическая схема осуществления контрольной процедуры, когда какое-либо действие (результат) сравнивается с определенным эталоном (стандартом), проводится оценка результатов сравнения и при необходимости осуществляется корректировка данного действия (результата).
На каждом уровне организации СВК представлены различные цели: на верхнем уровне – 3 «классические» группы целей (операционные, информационные и комплайенс), на уровне процессов – цели достижения результатов процессов наиболее эффективным и экономичным образом и на уровне операций – цели соответствия установленным стандартам.
Выводы по главе 1
1. Несмотря на то что термины «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля» приводятся в научной литературе и регулирующих документах в различной интерпретации, в большинстве из них отсутствуют акценты на особенностях понятий, обозначенных данными терминами.
2. На основе критического анализа специальной литературы и регулирующих документов уточнены понятия «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля». В определении внутреннего контроля указано на направленность контроля с целью снижения негативных отклонений от запланированного результата. Система внутреннего контроля определена с учетом взаимодействия друг с другом входящих в нее элементов и возникающих в результате этого отличительных системных свойств.
3. Рассмотрены требования к внутреннему контролю в мировой практике в условиях действия различных международных концепций. По результатам анализа возможности их использования российскими организациями выявлена необходимость адаптации теоретико-методологических подходов на практике.
4. Анализ основных действующих в РФ регулирующих норм в области внутреннего контроля и внутреннего аудита выявил отсутствие четкого разделения данных понятий. Установлена тенденция постепенного внедрения норм международных концепций внутреннего контроля в российском правовом поле, в особенности Концепции COSO.
5. Анализ подходов к интерпретации внутреннего контроля позволил авторам разработать схему организации внутреннего контроля, учитывающую необходимость его осуществления на всех уровнях управления организации и предусматривающую непрерывное совершенствование в условиях циклического процесса принятия решений.
Глава 2. Общие центры обслуживания в России
История возникновения общих центров обслуживания в России: экономический аспект
Аутсорсинг в настоящее время активно используется многими крупными компаниями как в России, так и за рубежом. Как правило, на аутсорсинг передаются функции, поддерживающие ведение основной деятельности. Это может быть административно-хозяйственное обеспечение (клининг, питание), ИТ– и кадровое сопровождение, юридические и бухгалтерские услуги и др. Передача некоторых функций не несет серьезных рисков для организаций, в то время как другие критически важны, так как предполагают передачу аутсорсеру инсайдерской информации. Для снижения рисков утечки значимой информации крупными корпорациями создаются зависимые от них юридические лица или выделяются структурные подразделения. Как правило, в первую очередь это касается аутсорсинга учетной функции, передача которой стороннему лицу допускается законодательством РФ .
Ведение бухгалтерского учета в соответствии с законом «О бухгалтерском учете» организуется руководителем экономического субъекта. Законом также допускается возложение обязанностей по ведению учета и составлению финансовой отчетности на другое лицо. Требования для такого стороннего лица действуют такие же, как для главного бухгалтера или иного лица организации, на которого возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета. Если это юридическое лицо, то оно должно иметь в штате не менее одного работника, соответствующего указанным требованиям. Данные требования действуют и для организаций, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета.
Передача функции ведения бухгалтерского учета сторонней организации, как правило, происходит в следующих случаях:
– малый или средний бизнес в несложных видах деятельности (например, торговля) передает функцию учета сторонней организации. При этом исполнитель никак организационно или экономически не связан с заказчиком и специализируется на ведении учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. По сути, это аутсорсинг функции в чистом виде;
– крупная корпорация, в составе которой может быть несколько взаимосвязанных компаний, передает функцию учета подразделению, филиалу либо отдельному юридическому лицу, связанному с ней каким-либо образом (имеет общего собственника, общие органы управления и т.д.). Это т.н. общие центры обслуживания (далее – ОЦО), практика создания которых распространена по всему миру. В данном случае аутсорсинг функции происходит скорее формально, так как фактически операции переводятся в дочернюю или аффилированную компанию (подразделение, филиал), т.е. происходит инсорсинг функции.
ОЦО создаются крупными корпорациями для достижения следующих целей:
– повышение прозрачности управляемости бизнеса за счет получения стандартизированной, более достоверной и оперативно обновляемой информации по всем предприятиям, входящим в группу;
– снижение совокупных издержек за счет унификации и стандартизации процессов обработки больших объемов операций и исключения дублирования функций на разных уровнях управленческой иерархии;
– возможность масштабирования при расширении бизнеса и приобретении (образовании) новых предприятий, которое позволит быстро включить новые элементы в действующую технологическую и управленческую иерархию компании;
– повышение инвестиционной привлекательности как компании в целом, так и отдельных предприятий3030
Общий центр обслуживания [Электрон. ресурс]. URL: https://www.e-xecutive.ru/management/practices/338605-obschii-tsentr-obsluzhivaniya (дата обращения: 17.01.2019)
[Закрыть].
Мотивы создания ОЦО могут быть различными: стратегическими, организационными, политическими, техническими, экономическими. Практика создания ОЦО показывает, что далеко не все первоначально запланированные цели и мотивы могут быть подтверждены в последующем. Например, М. Янсенн и А. Йоха в исследовании ОЦО в публичном секторе указывают на факт неподтверждения после запуска ОЦО таких мотивов, как повышение продуктивности, снижение стоимости и неопределенности, концентрация инноваций, высокий уровень обслуживания и др. Вместе с тем достигнуты такие первоначально не заявленные цели, как лучшая предсказуемость затрат, сокращение избыточных мощностей за счет консолидации систем, распространение и внедрение успешных практик и др.3131
Janssen, M., Joha, A. Motives for establishing shared service centers in public administrations // International Journal of Infor¬mation Management. 26 (2006). P. 102–115.
[Закрыть].
По результатам глобального исследования, проведенного компанией «Делойт», большинство компаний также выделяют такие преимущества внедрения ОЦО, как повышение эффективности системы внутреннего контроля; повышение качества бизнес-процессов; повышение качества обслуживания; снижение нагрузки на бизнес-функции; повышение соответствия нормативным требованиям3232
Практика открытия Общих центров обслуживания (ОЦО) в России [Электрон. ресурс]. URL: http://www.ucmsgroup.ru/ru/resources/surveys/the-practice-of-shared-service-centers-ssc-opening-in-russia (дата обращения: 17.01.2019)
[Закрыть].
При создании ОЦО могут возникнуть определенные сложности: различия в правовом (в том числе и налоговом) регулировании их деятельности на территории других стран; значительный срок окупаемости инвестиционных затрат на создание, который может составлять несколько лет, потеря сотрудниками ощущения личного контакта при решении вопросов, которые раньше можно было решить при непосредственном обращении в подразделение предприятия, и разрыв бизнес-процесса между предприятием и ОЦО, который может сам по себе стать «слабым звеном» в процессе и нести повышенные риски при неправильной его организации3333
Кувшинов, М.С., Шевелева, Е.А., Шевелев, А.Е. Особенности формирования рискориентированного подхода к ведению бухгалтерского учета в условиях аутсорсинга // Вестник ЮУрГУ. Серия «Экономика и менеджмент». 2012. № 9. C. 91–94.
[Закрыть].
Н. Су, Р. Акираджу, Н. Наяк и Р. Гудвин предлагают рассматривать ценности создания ОЦО в соотношении с возникающими при этом рисками в разрезе следующих категорий: финансы, операции, клиент, организация. Так, например, в категории «клиент» ценность «профессионализация обслуживания клиентов» противопоставляется риску «отсутствие индивидуального обслуживания». Среди указанных рисков наиболее важными, по нашему мнению, являются риски отсутствия синергии и культурного соответствия с клиентом, потеря местных (клиентских) знаний, снижение гибкости работы и чрезмерная стандартизация процессов3434
Su, N., Akkiraju, R., Nayak, N., Goodwin, R. Shared ser¬vices transformation: Conceptualization and valuation from the per¬spective of real options // Decision Sciences. 2009. 40(3). P. 381–402
[Закрыть].
Нами проведено сравнение аутсорсинга и «внутренней» учетной функции предприятия (см. табл. 3). Для ОЦО характерна необходимость выполнять большой объем однотипных операций по нескольким клиентам (заказчикам). Отсюда возникают повышенные требования к регламентации процессов, стандартизации и унификации операций. Ввиду разделения процесса движения информации и документов между ОЦО и заказчиками порядок действий должен быть четко описан как на стороне ОЦО, так и на стороне заказчиков. Разделение процесса требует достижения соглашений об уровне оказания услуг для заказчиков (SLA) как ключевого элемента договора оказания услуг. Множество и сложность операций создают необходимость в поддержании системы внутреннего контроля ОЦО на высоком уровне, а также устанавливают повышенные требования к информационным системам и уровню информационной безопасности.
Таблица 3
Сравнение учетной функции на аутсорсинге в ОЦО и в бухгалтерском подразделении
В научной среде не так много исследований, посвященных анализу финансового состояния ОЦО. Как правило, информация о таких организациях не подлежит афишированию со стороны крупных корпораций, поскольку ОЦО выполняют сугубо обеспечивающую функцию и не являются центрами прибыли. Учитывая специфику деятельности ОЦО, при анализе их финансовой деятельности не совсем корректно использовать традиционные подходы, принятые для организаций из других сфер деятельности. В таких случаях целесообразно применять бенчмаркинг, т.е. сравнение ОЦО между собой по ряду показателей, характеризующих именно деятельность ОЦО. Так, в отдельных исследованиях ОЦО сопоставляются между собой по количеству обрабатываемых документов, количеству проводок на одного сотрудника, сумме затрат на одного сотрудника и т.д.3535
Результаты ОЦО нефтегазовых компаний и их использование для стратегии развития ООО «Газпромнефть Бизнес сервис». Электронный ресурс: https://docplayer.ru/34620590-Rezultaty-benchmarkinga-oco-neftegazovyh-kompaniyiih-ispolzovanie-dlya-strategii-razvitiya-gazpromneft-biznes-servis.html
[Закрыть] Такие исследования, безусловно, заслуживают отдельного внимания, но в них, как правило, не анализируется финансовая отчетность ОЦО и сравниваются показатели внутренней деятельности ОЦО. Для проведения подобных исследований зачастую требуется инсайдерская информация, собираемая у ОЦО посредством анкетирования крупными аудиторскими компаниями (в частности, PWC) и отсутствующая в общем доступе.
Нами проведен анализ состояния рынка ОЦО в России. Для этого из системы «Контур-фокус»3636
Электронный ресурс: https://focus.kontur.ru/
[Закрыть] первоначально была сформирована выборка организаций по критериям, соответствующим ОЦО крупных холдингов (см. табл. 4).
Таблица 4
Признаки для отбора ОЦО с целью анализа финансового состояния
